7440_Düzenlilik Denetimi Rehberi_28062026.pdf
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
DÜZENLİLİK DENETİMİ
REHBERİ
Haziran 2026
ANKARA
BELGE ADI : SDR.1 Düzenlilik Denetimi Rehberi VERSİYON NO : 2026/6 VERSİYON TARİHİ : 26/06/2026 03/04/2024 tarihinde yürürlüğe konulan 2024/5 sayılı Düzenlilik Denetim Rehberinde değişiklik yapma ihtiyacı üzerine, kurulan komisyon marifetiyle hazırlanan bu rehber, Denetim Planlama ve Koordinasyon Kurulunun 26/06/2026 tarih ve 2026/4 sayılı toplantısında görüşülerek kabul edilmiş ve 26/06/2026 tarihinde Sayıştay Başkanı tarafından onaylanarak yürürlüğe girmiştir.
SUNUŞ Kaynağını Türk-İslam devletlerinden ve Osmanlı Devleti’nden alan güçlü devlet geleneği birikimini günümüze kadar taşıyan Sayıştay, Cumhuriyetimizin en köklü ve itibarlı kurumlarından biridir. Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetim yapan, yargı yetkisini haiz, anayasal ve bağımsız bir yüksek denetim kurumu olan Sayıştay, kamu yönetiminde iyi yönetişimin sağlanmasında önemli bir role sahiptir. Sayıştay denetimi; kamu mali yönetiminin hukuka uygun olarak yürütülmesi ile hesap verebilirlik ve mali saydamlığın güçlendirilmesi amacıyla yerine getirilmektedir. Mali denetim ile uygunluk denetimini kapsayan Sayıştay düzenlilik denetimleri; kamu idarelerinin gelir, gider ve malları ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespit edilmesi, mali rapor ve tabloların güvenilirliği ve doğruluğu hakkında görüş bildirilmesi ile mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin değerlendirilmesi suretiyle gerçekleştirilmektedir. Sayıştay, görev ve sorumluluklarını etkin bir şekilde yerine getirebilmek ve değişen denetim ortamına uyum sağlayabilmek amacıyla sürekli gelişim anlayışını benimsemektedir. Kamu yönetiminde yaşanan dijital dönüşüm, bilgi sistemlerinin giderek karmaşıklaşması, veri hacmindeki artış, veri analitiği ile yapay zekâ destekli denetim tekniklerinin kullanımının yaygınlaşması ve uluslararası denetim standartlarında meydana gelen gelişmeler, denetim metodolojilerinin de sürekli gözden geçirilmesini ve güncellenmesini gerekli kılmaktadır. 6085 sayılı Sayıştay Kanunu uyarınca denetimlerin genel kabul görmüş uluslararası denetim standartlarına göre yürütülmesi ve denetimlerde güncel metodolojilerin uygulanması büyük önem taşımaktadır. Bu doğrultuda denetim rehberleri, denetim sürecinde izlenecek temel yöntem ve esasları belirleyen, uygulamada birlik sağlayan ve uluslararası standartlara uygun yüksek kaliteli denetimlerin gerçekleştirilmesine katkıda bulunan temel başvuru kaynaklarıdır. Bu nedenle rehberlerin, uluslararası standartlarda meydana gelen değişiklikler, teknolojik gelişmeler ve uygulamadan elde edilen tecrübeler doğrultusunda düzenli olarak gözden geçirilmesi ve güncellenmesi gerekmektedir. Uluslararası Yüksek Denetim Kurumları Teşkilatı (INTOSAI) tarafından yayımlanan Uluslararası Mesleki Bildirimler Çerçevesi (IFPP) kapsamında gerçekleştirilen güncellemeler,
Uluslararası Denetim Standartlarında meydana gelen değişiklikler, kalite güvence çalışmalarından elde edilen veriler ve denetim uygulamalarından alınan geri bildirimler dikkate alınarak Düzenlilik Denetimi Rehberi güncellenmiştir. Bu kapsamda Rehberde; risk odaklı denetim yaklaşımı güçlendirilmiş, risk değerlendirme metodolojisi güncel standartlarla uyumlu hale getirilmiş, iç kontrol sisteminin değerlendirilmesine ilişkin yaklaşım geliştirilmiş ve denetim sürecinin tüm aşamalarında uygulanacak yöntemler daha açık, sistematik ve uygulamaya rehberlik edecek şekilde yeniden yapılandırılmıştır. Güncellenen Düzenlilik Denetimi Rehberi; ulusal mevzuat ve uluslararası denetim standartları çerçevesinde düzenlilik denetiminin genel esaslarını açıklamakta; denetimin planlanması, uygulanması, raporlanması, gözden geçirilmesi ve izlenmesi süreçlerinde izlenecek yöntem ve esasları ortaya koymaktadır. Rehberin, denetim ekiplerimize uygulamada yol göstericilik sağlayacağına, denetim kalitesinin geliştirilmesine katkıda bulunacağına ve uluslararası standartlara uygun denetim anlayışımızı daha da güçlendireceğine inanıyor; hazırlanmasında emeği geçen tüm mensuplarımıza teşekkür ediyor, Kurumumuz ve tüm paydaşlar için faydalı olmasını temenni ediyorum. Metin YENER Sayıştay Başkanı
İÇİNDEKİLER GİRİŞ .............................................................................................................................. 1
- GENEL ÇERÇEVE ..................................................................................................... 5 1.1 DÜZENLİLİK DENETİMİNİN ESASLARI ........................................................... 5 1.1.1 Düzenlilik Denetiminin Temel Kavramları .............................................. 5 1.1.2 Denetim Prosedürleri ve Kanıt Toplama Teknikleri ............................. 10 1.1.3 Düzenlilik Denetiminin Kaynakları ....................................................... 11 1.1.4 Düzenlenecek Raporlar ....................................................................... 13 1.2 GÖREV VE SORUMLULUKLAR ..................................................................... 13 1.2.1 Denetime İlişkin Görev ve Sorumluluklar ............................................. 13 1.2.2 Mali Rapor ve Tablolara İlişkin Sorumluluklar ..................................... 14 1.3 DENETİMDE BELGELEME ............................................................................. 15 1.3.1. Belgelemenin Amacı ........................................................................... 15 1.3.2 Çalışma Kâğıtları ................................................................................. 16
- PLANLAMA .............................................................................................................. 23 2.1 DENETLENEN KURUMUN TANINMASI ......................................................... 24 2.1.1 Kurum Tanıma Kaynakları ................................................................... 25 2.1.2 Risk Değerlendirme Prosedürleri ve Kurum Tanıma Yöntemleri ......... 27 2.1.3 Kurum Faaliyet Ortamı, Muhasebe Sistemi ve Mali Yapısı ile Bilişim Sistemlerinin Tanınması ................................................................................. 28 2.1.4. Kurum İç Kontrol Sisteminin Tanınması ............................................. 32 2.2 ÖNEMLİLİĞİN BELİRLENMESİ ...................................................................... 41 2.2.1 Parasal Değer Bakımından Önemlilik .................................................. 41 2.2.2 Nitelik ve Etki Bakımından Önemlilik ................................................... 43 2.2.3 Planlama Aşamasında Önemlilik ......................................................... 44 2.2.4 Uygulama Önemliliği ............................................................................ 44 2.2.5 Raporlama Aşamasında Önemlilik ...................................................... 45 2.3 HESAP ALANLARININ BELİRLENMESİ VE SINIFLANDIRILMASI ................ 45 2.3.1 Hesap Alanlarının Belirlenmesi ........................................................... 45 2.3.2 Hesap Alanlarının Önemlilik Derecesine Göre Sınıflandırılması ......... 48 2.3.3 Hesap Alanları ile İlgili Ön Çalışmalar ................................................. 49 2.3.4 Denetim Hedefleri ................................................................................ 50 2.4 RİSK DEĞERLENDİRMESİ ............................................................................. 52 2.4.1 Risklerin Belirlenmesi .......................................................................... 54 2.4.2 Risklerin Değerlendirilmesi .................................................................. 54 2.5 DENETİM YAKLAŞIMININ BELİRLENMESİ ................................................... 59
2.5.1 Denetim Yaklaşımı .............................................................................. 60 2.5.2 Denetim Güvence Modeli .................................................................... 62 2.6 İNCELENECEK İŞLEMLERİN BELİRLENMESİ VE ÖRNEKLEME ................. 66 2.6.1 İncelenecek İşlemlerin Belirlenmesi .................................................... 66 2.6.2 Örnekleme Süreci ................................................................................ 68 2.6.3 Örneklemenin Aşamaları ..................................................................... 72 2.6.4 Seçilen Örneklerin İncelenmesi ve Sonuçlarının Değerlendirilmesi .... 82 2.7 PLANLAMANIN TAMAMLANMASI .................................................................. 83 2.7.1 Denetim Planı ...................................................................................... 83 2.7.2 Denetim Programı ............................................................................... 86 3. UYGULAMA ............................................................................................................. 91 3.1 DENETİM KANITLARININ ELDE EDİLMESİ ................................................... 91 3.1.1 Yeterli ve Uygun Denetim Kanıtı ......................................................... 92 3.1.2 Müteakip Denetim Prosedürleri ........................................................... 93 3.1.3 Denetim Kanıtı Toplama Teknikleri ..................................................... 98 3.1.4 Denetim Programının Uygulanması .................................................. 100 3.1.5 Kanıt Toplamada İlave Prosedürlerin Uygulanması .......................... 103 3.2 DENETİM SONUÇLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ .................................... 108 3.2.1 Denetim Prosedürlerinin Sonuçlarının Değerlendirilmesi .................. 108 3.2.2 Parasal Yanlışlıkların Değerlendirilmesi ............................................ 109 3.2.3 Hile veya Yolsuzluk Tespitinde Denetçinin Yapacakları .................... 116 3.2.4 Tespit Edilen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi (ISSAI 2450) ............. 117 3.2.5 Denetlenen Kuruma İvedilikle Bildirilecek Konular ............................ 117 3.3 DENETİMİN TAMAMLANMASI ..................................................................... 118 3.3.1 Tamamlayıcı Analitik İncelemeler Yapılması ..................................... 118 3.3.2 Denetimin Yeterliliğinin Değerlendirilmesi ......................................... 119 3.3.3 Hile veya Yolsuzluk Riskinin Tekrar Gözden Geçirilmesi .................. 119 3.3.4 Mali Tablo Tarihinden Sonraki Olayların İncelenmesi ....................... 120 4. RAPORLAMA ........................................................................................................ 125 4.1 DENETİM RAPORUNUN HAZIRLANMASI ................................................... 125 4.1.1 İşletmenin Sürekliliği Esasının Kullanılmasının Değerlendirilmesi ve Raporlanması................................................................................................ 125 4.1.2 Kilit Denetim Konularının Belirlenmesi ve Raporlanması .................. 127 4.1.3 Denetim Raporunun Formatı ............................................................. 128 4.2 SAYIŞTAY DENETİM RAPORUNUN HAZIRLANMASI ................................ 134 4.2.1 Denetim Raporuna Verilen Cevapların Değerlendirilmesi ................. 134
4.2.2 Denetim Görüşünün Oluşturulması ................................................... 134 4.2.3 Sayıştay Denetim Raporunun Formatı .............................................. 137 4.3 YARGILAMAYA ESAS RAPORLARIN HAZIRLANMASI .............................. 143 5. GÖZDEN GEÇİRME ............................................................................................... 147 5.1 DENETİM SÜRECİNDE GÖZDEN GEÇİRME .............................................. 147 5.1.1 Planlama ve Uygulama Aşamalarında Yapılan Gözden Geçirme ..... 147 5.1.2 Raporlama Aşamasında Gözden Geçirme ........................................ 149 5.2 TAMAMLANMIŞ DENETİM DOSYALARININ İNCELENMESİ ...................... 150 6. İZLEME................................................................................................................... 155
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 1 GİRİŞ GİRİŞ Sayıştay yürüttüğü düzenlilik denetimleri ile kamu mali yönetim sistemimizde kamu kaynaklarının kullanımıyla ilgili hesap verebilirliğin ve şeffaflığın sağlanmasında kilit bir rol üstlenmektedir. Sayıştay tarafından yerine getirilen düzenlilik denetimi kamu idaresi hesapları ile bunlara ilişkin belgeler esas alınarak, malî tabloların güvenilirliği ve doğruluğunu belirlemeyi amaçlayan malî denetim görevi ile kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin malî işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespitine yönelik uygunluk denetimini içermektedir. Düzenlilik denetiminde bir taraftan kurumların finansal raporlama gereklilikleri değerlendirilerek mali tabloların tamlığı, doğruluğu ve güvenilirliği konusunda paydaşlara güvence verilmekte, diğer taraftan kamu kurumlarının finansal işlemleri, harcamaları ve kaynaklarının ilgili hukuki düzenlemelere uygunluğu incelenerek sonuçları raporlanmaktadır. 6085 sayılı Sayıştay Kanunu’nda Sayıştay denetimlerinin genel kabul görmüş uluslararası denetim standartlarına uygun olarak yürütüleceği düzenlenmektedir. Uluslararası Yüksek Denetim Kurumları Teşkilatı (INTOSAI) tarafından yayımlanan ve Mesleki Bildirimler Çerçevesi (IFPP) olarak kategorize edilen denetim standartları tüm Sayıştayların çalışmalarında referans aldığı temel ilke ve prensipleri ortaya koymaktadır. IFPP çerçevesi INTOSAI ilkeleri (INTOSAI-P), uluslararası yüksek denetim kurumları standartları (ISSAI) ve INTOSAI rehberlerinden (GUID) oluşmaktadır. ISSAI 100 Kamu Sektörü Denetiminin Temel İlkeleri, şekline veya bağlamına bakılmaksızın tüm kamu sektörü denetim görevleri için geçerli temel ilkeleri belirlemekte; ISSAI 200 Mali Denetim İlkeleri ve ISSAI 400 Uygunluk Denetimi İlkeleri sırasıyla mali denetim ve uygunluk denetimi bağlamında ISSAI 100’ün temel ilkelerini tamamlamaktadır. Denetim türleri itibarıyla uyulması gereken gereklilikler ile ayrıntılı açıklamaları ise mali denetim (ISSAI 2000-2899) ve uygunluk denetimi (ISSAI 4000-4899) standart setlerinde yer almaktadır. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) tarafından yayımlanan Uluslararası Denetim Standartları (ISA’lar), INTOSAI tarafından doğrudan mali denetim standartları (2000-2899 arası ISSAI’ler) olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla mali denetim açısından özel sektör ve kamu sektörü aynı gerekliliklere tabidir. Nitekim ISA 200’de de bu standartların (ISA’ların) kamu sektörü denetimlerinde kullanılabileceği açıkça belirtilmektedir. Bunun yanında mali denetimlerin kamu sektöründe uygulanmasında
2 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI GİRİŞ kamuya özgü koşulların da dikkate alınması gerekmektedir. Kamu sektörü denetimlerine ilişkin ilave rehberlik ise IFPP’de yer alan ilgili dokümanlar ile sağlanmaktadır. Genel olarak mali denetimin amacı, mali tabloların tüm önemli yönleriyle geçerli mali raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin görüş bildirilmesi ile sınırlıdır. Kamu sektöründe ise denetimin amacı, mali tablolara ilişkin görüş bildirmekten daha geniş kapsamlıdır. Kanun, yönetmelikler veya diğer mevzuat ile ulusal politika belgelerinden doğan yükümlülükler; daha başka amaçlar doğurabilir. Bu sorumluluklar arasında örneğin yasal veya idari düzenlemelere uygunsuzluk durumlarının bildirilmesi ve iç kontrollerin etkinliğinin değerlendirilmesi yer alabilir. Dolayısıyla, kamu sektöründe mevzuat gereklikleri ve kamuoyu beklentileri doğrultusunda daha geniş kapsamlı denetimler yapılması söz konusudur. Kamu sektörü denetimleri bağlamında ortaya çıkan geniş kapsamlı raporlama ihtiyaçları, bu alanda farklı metodolojiler geliştirilmesini gerekli kılmıştır. Uluslararası standartlar da farklı denetim türlerine ilişkin unsurları içeren birleşik denetimler yürütülmesine olanak sağlayarak yeni yöntemler geliştirilmesi için gerekli esnekliği sunmaktadır. Bu Rehber, 6085 sayılı Sayıştay Kanunu uyarınca mali denetim ile uygunluk denetimlerinin cari yıl esası ile kamu idaresi temelinde birlikte yürütülmesine göre tasarlanmış olup denetimlerin mevzuat ve uluslararası standartlara uygun şekilde yerine getirilmesini ve yüksek kaliteli raporlar hazırlanmasını sağlamayı amaçlamaktadır. Rehber, birbirinden ayrılmaz bir set olan mali denetim standartları (ISA’lar, 2000- 2899 arası ISSAI’ler) ve ISSAI 400 temelinde kurgulanmıştır. Ayrıca, ISSAI 4000- Uygunluk Denetimi Standardı da yardımcı kaynak olarak değerlendirilmiştir. Rehber, düzenlilik denetiminin genel esaslarını belirleyen ve her kurumun denetiminde uygulanabilecek çerçeve bir dokümandır. Denetlenen kurumların özelliğine göre (bütçe türü, sektör yapısı vb.) gerektiğinde kurumsal veya sektörel bazda denetim rehberleri veya kılavuzları hazırlanabilecektir. Rehber altı bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde düzenlilik denetiminin genel çerçevesine ve temel kavramlara yer verilmektedir. İkinci, üçüncü ve dördüncü bölümlerde sırasıyla denetimin planlama, uygulama ve raporlama aşamaları açıklanmaktadır. Beşinci ve altıncı bölümlerde ise gözden geçirme süreçleri ile izleme ele alınmaktadır.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 5 GENEL ÇERÇEVE
- GENEL ÇERÇEVE
Genel çerçeve; düzenlilik denetiminin yürütülmesine esas teşkil eden temel ilke,
kavram ve sorumluluklar ile denetim sürecinde uygulanacak ortak yaklaşımı açıklamaktadır.
Düzenlilik denetiminin ulusal mevzuat ve uluslararası denetim standartları çerçevesinde hangi
esaslara göre yürütüleceği, denetimin dayandığı temel kavramlar, denetim sürecinde tarafların
görev ve sorumlulukları ile belgelendirmeye ilişkin genel ilkeler bu bölümde ortaya
konulmaktadır. Böylece, rehberin sonraki bölümlerinde ayrıntılı olarak ele alınan planlama,
uygulama, raporlama, gözden geçirme ve izleme süreçlerine temel oluşturacak ortak
kavramsal çerçeve belirlenmektedir.
1.1 DÜZENLİLİK DENETİMİNİN ESASLARI
Düzenlilik denetimi; kamu idarelerinin hesap ve işlemleri ile mali rapor ve tablolarının
güvenilirliği ve doğruluğu hakkında görüş bildirilmesi, kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına
ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının
tespiti ve mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin değerlendirilmesidir.
Sayıştay tarafından bir kamu idaresi hesabına ilişkin olarak yapılacak düzenlilik denetiminin amacı;
• Kamu idaresinin hesap ve işlemleri ile mali rapor ve tablolarının, geçerli mali raporlama çerçevesi doğrultusunda kamu idaresinin mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bir biçimde gösterip göstermediği hakkında denetim görüşü oluşturmak, • Kamu idaresinin gelir, gider, mal hesapları ile diğer hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığını tespit etmek, • Mali yönetim ve iç kontrol sistemlerini değerlendirmek,
• Kanun ve diğer hukuki düzenlemelere aykırı işlemler nedeni ile sebep olunan kamu zararlarını tespit etmektir. 1.1.1 Düzenlilik Denetiminin Temel Kavramları Makul Güvence Makul güvence; denetçinin, bir bütün olarak mali rapor ve tablolar ile bunların dayanağı olan işlemlerin önemli yanlışlık içermediği sonucuna ulaşması için gerekli denetim
6 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI GENEL ÇERÇEVE kanıtı elde etmesi ile ilgili bir kavramdır. Makul güvence tüm düzenlilik denetimi süreci ile ilgilidir. Düzenlilik denetiminde denetim görüşü makul güvence elde edilmesi suretiyle oluşturulur. Makul güvence yüksek ancak mutlak olmayan bir güvence seviyesidir. Denetimde denetçinin bütün yanlışlıkları ortaya çıkarmasını önleyen sınırlılıklar mevcut olduğu için denetçi mutlak güvence elde edemez. Bu sınırlılıklar aşağıdaki nedenlerden kaynaklanabilir: • Denetimin doğası gereği teste dayalı olması, • İç kontrolün yapısal sınırlılıkları (denetlenen kurumun bilgi saklaması ya da muvazaalı işlemleri vb.), • Denetim kanıtlarının bazılarının niteliği itibari ile yoruma açık olması, • Denetçi tarafından denetim görüşü oluşturmak için yürütülmekte olan çalışmaların mesleki muhakeme kullanmayı gerektirmesi. Yukarıda açıklanan sınırlılıklardan dolayı, mutlak güvence ulaşılabilir olmadığından düzenlilik denetimi, mali rapor ve tablolar ile bunların dayanağını teşkil eden işlemlerin yüzde yüz doğru olduğunu garanti edemez. Uluslararası denetim standartlarına göre yürütülecek bir denetimde makul güvencenin %95 oranında bir güvenceye tekabül ettiği kabul edilmektedir. Yanlışlık Raporlanan bir mali tablo kaleminin tutarı, sınıflandırılması, sunumu veya açıklaması ile aynı kalemin geçerli mali raporlama çerçevesine göre olması gereken tutarı, sınıflandırılması, sunumu veya açıklaması arasındaki farklılıktır. Yanlışlıklar hata veya hileden kaynaklanabilir. Hata: Bir tutarın veya açıklamanın noksan bırakılması dâhil olmak üzere mali tablolardaki kasıtlı olmayan bir yanlışlıktır. Hile: Yönetimden, çalışanlardan veya üçüncü taraflardan bir veya birden fazla kişinin, haksız veya yasalara aykırı bir menfaat elde etmek amacıyla yaptığı aldatma içeren kasıtlı eylemlerdir. Sistem Tabanlı/Risk Odaklı Denetim Düzenlilik denetimi sistem tabanlı ve risk odaklı yürütülen bir denetimdir. Düzenlilik denetiminde kamu idaresinin mali rapor ve tablolarının mali raporlama çerçevesine uygun
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 7 GENEL ÇERÇEVE olarak idarenin mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bir biçimde gösterip göstermediğine ilişkin bir denetim görüşüne ulaşma zorunluluğu denetimin sistem tabanlı ve risk odaklı yürütülmesini gerekli kılmaktadır. Sistem tabanlı denetimde; denetimin planlanması, yürütülmesi ve sonuçlarının raporlanması süreçlerinde sistematik ve bütüncül bir yaklaşımla hareket edilir. Denetçi, planlama aşamasında denetim yaklaşımına karar verirken ve uygulamada hangi kanıt toplama tekniklerini kullanacağını belirlerken kurumdaki iç kontrol sisteminin etkinliğini dikkate alır. Denetim sonuçlarının değerlendirilmesinde de denetçi, tespit ettiği yanlışlıkların mali tablolarda yaygın ve sistematik bir etki yaratıp yaratmadığını göz önünde bulundurur. Bir kurumun mali rapor ve tabloları ile hesap ve işlemleri hakkında güvence temel olarak iki yolla elde edilir:
- İç kontrollerin değerlendirilmesinden (kontrol güvencesi)
- Hesap ve işlemlerin incelenmesinden (maddi doğrulama güvencesi) Denetim önemli ölçüde kurumun iç kontrol sisteminden güvence alınıp alınamaması üzerine inşa olunur. Denetçi, kurumda iç kontrollerin güvenilir olduğu kanaatine varmışsa iç kontrollerden yeterli güvence elde ediyor demektir. Ancak, iç kontrollerin güvenilir olması denetim görevinin tamamlandığı anlamına gelmez. Denetçi hesap ve işlemlerin incelenmesinden de güvence elde etmelidir. Düzenlilik denetimi her iki kaynaktan elde edilen güvencenin bir bileşkesi şeklinde yürütülmelidir. Denetçinin iç kontrollerden güvence elde ettiğinde yapacağı işin miktarı, güvencenin tümünü hesap ve işlemlerden elde etmek istemesi durumunda yapacağı işin miktarından çok daha az olacaktır. Denetlenen kurumdaki mali raporlamanın doğruluğu ve mali süreçlerin ilgili düzenlemelere uygunluğu ile ilgili doğru güvence verilebilmesi açısından denetimin risk odaklı yürütülmesi büyük önem taşır. Denetimde risk odaklılık insan kaynağı, zaman ve diğer kaynakların riskli ve önemli alanlara tahsis edilerek denetim amaçlarına hızlı ve kolay şekilde ulaşılmasını sağlar. Bu nedenle denetçi denetlenen kurumu tüm yönleriyle tanımak ve kurumun içinde bulunduğu kontrol ortamını, muhasebe ve bilişim sistemlerini anlayıp değerlendirmek suretiyle kuruma ilişkin riskleri tanımlayabilmeli ve denetimi bu risklere cevap verecek şekilde tasarlamalı ve uygulamalıdır.
8 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI GENEL ÇERÇEVE Denetim riski Mali tabloların önemli bir yanlışlık içermesine rağmen, denetçinin duruma uygun olmayan bir denetim görüşü vermesi riskidir. Denetim riski, önemli yanlışlık riski ile tespit edememe riskinin bir fonksiyonudur. Önemli yanlışlık riski Mali tabloların denetim öncesinde önemli bir yanlışlık içermesi riskidir. İki bileşenden oluşur: Yapısal risk, denetlenen kurumun iç kontrol sistemi dikkate alınmaksızın mali tabloların önemli bir yanlışlık içerme olasılığıdır. Örneğin, karmaşık hesaplama gerektiren işlemlerin önemli yanlışlık içerme riski, basit hesaplama gerektiren işlemlere göre daha fazladır. Kontrol riski, mali tabloları etkileyebilecek önemli bir yanlışlığın, kurumun iç kontrol sistemi tarafından zamanında engellenememe veya tespit edilip düzeltilememe olasılığıdır. Yapısal risk ve kontrol riski kurumun kendi riskidir ve mali tabloların denetiminden bağımsız olarak ortaya çıkar. Denetçinin, hesap alanları itibarıyla ve denetim hedefleri düzeyinde önemli yanlışlık riskini değerlendirmesi gerekmektedir. Bu değerlendirme, kesin risk ölçümü olmaktan ziyade denetçi kanaatine dayanmaktadır. Tespit edememe riski Tespit edememe riski, denetim riskini kabul edilebilir düşük bir seviyeye indirmek için denetçinin uyguladığı denetim prosedürlerinin önemli sayılabilecek yanlışlıkları tespit edememesi olasılığıdır. Denetçinin bir kuruma ilişkin tüm işlem, hesap ve kayıtları tek tek inceleme imkânı bulamaması nedeniyle veya imkân bulsa dahi diğer faktörler yüzünden tespit edememe riski hiçbir zaman sıfıra indirilemez. Söz konusu diğer faktörler arasında; denetçi tarafından uygun olmayan bir denetim tekniğinin seçilmiş olması, denetim tekniklerinin yanlış uygulanması veya denetim sonuçlarının yanlış yorumlanması sayılabilir. Ancak, yeterli ve uygun planlama yapılması, denetim ekibinin doğru seçilmesi ve yönlendirilmesi, denetim çalışmalarının kontrol ve gözetimi suretiyle; diğer risk faktörlerinin ortaya çıkmaları engellenebilir veya etkileri ortadan kaldırılabilir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 9
GENEL ÇERÇEVE
Tespit edememe riski, denetçinin denetim riskini kabul edilebilir en düşük düzeye
indirmek için karar vereceği denetim prosedürlerinin kapsamı, zamanı ve niteliği ile doğrudan
ilgilidir. Denetçinin mali tablolarda önemli yanlışlık beklentisi ne kadar yüksekse, kabul edeceği
tespit edememe riski düzeyi o kadar düşük olacaktır. Tersine, denetçinin mali tablolarda önemli
yanlışlık beklentisi ne kadar düşükse, tespit edememe riski düzeyi o kadar yüksek olacaktır.
Geçerli Mali Raporlama Çerçevesi
Geçerli mali raporlama çerçevesi; mali tabloların hazırlanmasında, yönetim tarafından
benimsenen, kamu idaresinin yapısı ve mali tabloların amacı göz önüne alındığında kabul
edilebilir olan veya bizzat yasal ve idari düzenlemelerle zorunlu kılınan mali raporlama
çerçevesidir. Kamu idareleri için mali raporlamanın nasıl yapılacağı ve hangi mali tablolardan
oluşacağı ilgili mevzuatta belirlenmektedir.
Yönetim Beyanı ve Denetim Hedefi
Yönetim beyanları; mali tablolarda yer alan unsurların muhasebeleştirilmesine,
ölçülmesine, sunulmasına ve açıklanmasına ilişkin açık veya zımni bildirimleri ifade eder.
Denetçi, bu beyanları yanlışlık risklerini değerlendirirken kullanır.
Düzenlik denetiminin hedefi, denetlenen kamu idaresinin mali rapor ve tablolarında ve
bunları oluşturan hesap ve işlemlerde açıkça veya zımnen ifade edilen beyanların doğruluğu,
güvenilirliği ve uygunluğunun denetçi tarafından test edilmesidir. Denetim hedefleri,
denetlenen kamu idaresinin varlık ve kaynak hesapları ile gelir ve gider hesaplarına, mali
tabloların sunumu ve dipnotlarına ilişkin olmak üzere üç grupta ele alınmaktadır.
Tamlık, doğruluk, gerçekleşme, uygunluk, sınıflandırma, mevcudiyet, aidiyet ve
değerleme şeklinde sayılabilecek bu hedeflere yönelik olarak yürütülecek denetim prosedürleri
ile gerek mali rapor ve tablolarda ve gerekse bunların dayanağını oluşturan işlemlerde açıkça
ya da zımnen ifade edilen beyanlar test edilerek bunların doğruluğu, güvenilirliği ve
uygunluğuna ilişkin denetim kanaati oluşturulması hedeflenir. Düzenlilik denetimi yukarıda
belirtilen üç gruptaki denetim hedeflerinin test edilmesini kapsar.
Mesleki şüphecilik
Mesleki şüphecilik; sorgulayıcı bir yaklaşımla hareket ederek, hata veya hile kaynaklı
yanlışlığa işaret eden durumlara karşı dikkatli olmayı ve denetim kanıtlarını titiz bir biçimde
değerlendirmeyi içeren tutumdur.
10 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI GENEL ÇERÇEVE Mesleki şüphecilik, örnekleri aşağıda sıralanan durumlara karşı dikkatli olmayı gerektirir: • Birbiriyle çelişen denetim kanıtları, • Denetim kanıtı olarak kullanılacak belgelerin ve görüşmeler sonucunda elde edilen cevapların güvenilirliğinde şüphe uyandıran bilgiler, • Hile ihtimaline işaret edebilecek durumlar. Mesleki şüphecilik, içinde bulunulan şartlar ışığında elde edilen denetim kanıtlarının yeterliliğinin ve uygunluğunun değerlendirilmesini de kapsar. Mesleki muhakeme Mesleki muhakeme; denetimin yürütülmesi sırasında mevcut olan şartlara uygun olarak atılacak adımlara yönelik bilgiye dayalı kararlar alınırken; mevzuat, denetim standartları, muhasebe standartları ve etik standartlar çerçevesinde, sahip olunan eğitim, bilgi ve deneyimin kullanılmasıdır. Mesleki muhakemenin denetim boyunca kullanılması ve uygun bir biçimde belgelendirilmesi gerekir. 1.1.2 Denetim Prosedürleri ve Kanıt Toplama Teknikleri Denetim prosedürleri denetim görevi süresince, denetim kanıtı elde etmeye yönelik izlenecek yol ve yöntemleri gösterir. Bu prosedürler denetimin farklı aşamalarında birlikte ya da tek başına uygulanabilir. Denetim prosedürleri, risk değerlendirme prosedürleri ve müteakip denetim prosedürlerinden oluşur. Risk değerlendirme prosedürleri: Mali tablo ve yönetim beyanı düzeylerinde, hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık risklerini belirlemek ve değerlendirmek amacıyla tasarlanan ve uygulanan denetim prosedürleridir. Müteakip denetim prosedürleri: Risk değerlendirmesi sonucu tespit edilen ve değerlendirilen risklere karşılık vermek amacıyla tasarlanan ve uygulanan denetim prosedürleridir. Müteakip denetim prosedürleri kontrol testleri ve maddi doğrulama prosedürlerinden oluşur. Kontrol testleri, denetlenen kurumun muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin, mali tablolarda önemli yanlışlık oluşmasını önleyecek şekilde kurulup kurulmadığına ve etkin olarak işleyip işlemediğine ilişkin denetim kanıtı elde etmek amacıyla test edilmesidir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 11 GENEL ÇERÇEVE Maddi doğrulama prosedürleri, yönetim beyanı düzeyindeki önemli yanlışlıkları tespit etmek üzere tasarlanmış denetim prosedürleridir. Maddi doğrulama prosedürleri analitik maddi doğrulama prosedürlerinden ve detay testlerinden/doğrudan maddi doğrulama prosedürlerinden oluşur. Analitik prosedürler, mali ve mali olmayan verilerin, kendi içinde ve diğer verilerle aralarındaki rasyonel ilişkilere dayanarak mali bilgilerin değerlendirilmesini ifade eder. Analitik prosedürler, planlama aşamasında ön analitik inceleme amacıyla kullanılır. Uygulama aşamasında ise; detay testlerin yanında ihtiyaca uygun ve güvenilir denetim kanıtı elde etmek üzere maddi doğrulama prosedürü olarak tasarlanır. Ayrıca, denetimin tamamlanması aşamasında mali tabloların kuruma ilişkin elde edilen diğer bilgiler ile tutarlı olup olmadığına dair genel bir sonuca ulaşma amacıyla da analitik prosedürlerden yararlanılır. Detay testleri/Doğrudan maddi doğrulama prosedürleri, denetçi tarafından işlemlerin ve hesapların tamlığı, geçerliliği, doğruluğu ve uygunluğuna ilişkin olarak gerçekleştirilen denetim süreçlerini kapsar ve mali rapor ve tablolara yansıyabilecek önemli yanlışlıkları ortaya çıkarmak üzere denetim kanıtları elde etmek için hesap ve işlemler üzerinde yapılan detaylı incelemeleri ifade eder. Denetçi, denetim prosedürlerini uygularken aşağıda sayılan kanıt toplama tekniklerinden birini ya da birkaçını kullanarak denetim kanıtı elde eder: • Kayıt ve Belgelerin İncelenmesi, • Fiili-Fiziki İnceleme, • Gözlem, • Yazılı veya Sözlü Bilgi Alma, • Karşılaştırma, • Teyit, • Yeniden Hesaplama, • Yeniden Uygulama. 1.1.3 Düzenlilik Denetiminin Kaynakları Denetim prosedürleri ve kanıt toplama teknikleri uygulanırken aşağıdaki kaynaklardan faydalanılır:
12 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
GENEL ÇERÇEVE
• Mali Rapor ve Tablolar: Denetlenen kamu idaresinin tabi olduğu muhasebe
sistemi ve hesap planına göre tutmak ve hazırlamakla mükellef olduğu defter,
cetvel, tablo, tutanak vb. belgeler. Örneğin yevmiye defteri, mizan cetveli,
bilanço, gelir-gider tabloları, taşınır sayım cetvelleri, kasa ve banka sayım
tutanakları, yardımcı defterler vb.
• Plan, Bütçe ve Programlar: Kamu idaresinin bütçesi, stratejik planı, performans
programı, iş programları, kamu idaresince hazırlanan yönerge, talimat vb.
belgeler.
• Gelir, Gider ve Mal İşlemlerine İlişkin Belgeler: Denetlenen kamu idaresinin
faaliyetlerini yansıtan her türlü kanıtlayıcı belge. Örneğin giderlerin
ödenmesine, avans ve mahsup işlemlerine, gelirlerin tahakkuk ve tahsiline,
malların saklanması ile kullanım ve tüketimine ilişkin kamu idaresince
düzenlenen belgeler ile diğer kanıtlayıcı belgeler.
• Sözleşme ve Anlaşma Hükümleri: Her türlü sözleşme, anlaşma vs. ilişkin
belgeler. Örneğin, ihale işlem dosyaları, taahhüt kartları, yapım işlerine ilişkin
hakediş vb. belgeler.
• Dış Teyide İlişkin Belgeler: Kamu idaresinin işlemlerini etkileyen belirli konular
hakkında üçüncü kişilerden elde edilen belgeler. Örneğin banka mutabakatları,
tapu ve nüfus kayıtları vb.
• Diğer Çalışmalar: İç denetçiler, bağımsız denetçiler, diğer denetim elemanları
ile uzmanların çalışmaları vb.
• İlişkili Taraf İşlemleri: Kamu idaresinin ilişkili taraflarla (kamu idaresi tarafından
kontrol edilen veya onu kontrol eden kurumlar ya da bağlı birimler; kamu idaresi
üzerinde etkisi olup dolaylı veya doğrudan bir çıkarı bulunanlar ile bunların
yakın aile üyeleri; kilit yönetim personeli veya bunların yakın aile üyeleri)
gerçekleştirdiği işlemlere ilişkin belgeler.
• Kamu İdaresi Tarafından Üretilen Diğer Bilgi ve Belgeler: Kamu idaresinin
yönetimi tarafından hazırlanan raporlar, yıllık faaliyet raporları, insan
kaynaklarına ilişkin veriler, yatırım planları vb.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 13 GENEL ÇERÇEVE • Yazılı ve Sözlü Bilgiler: Denetime ilişkin olarak gerek kurum yöneticisi ve çalışanlarından gerekse üçüncü şahıslarla yapılan görüşmelerden elde edilen yazılı ve sözlü bilgiler. • Diğer Kaynaklar: Denetime ilişkin olarak elde edilen diğer bilgi ve belgeler. Örneğin yazılı ve görsel basında yer alan haber, yazı ve benzeri bilgiler ile gelen ihbarlar vs. 1.1.4 Düzenlenecek Raporlar Düzenlilik denetimleri sonucunda aşağıdaki raporlar düzenlenir: • Denetim Raporu • Kamu zararı tespit edilmesi halinde ise “Yargılamaya Esas Rapor” 1.2 GÖREV VE SORUMLULUKLAR 1.2.1 Denetime İlişkin Görev ve Sorumluluklar Sayıştayın denetim görevi Sayıştay Başkanlığınca görevlendirilen denetçiler tarafından yerine getirilir. Başkanlıkça, denetlenen kurumlara denetim döneminin başında, denetim görevinin mahiyeti, görevli denetçiler ile denetim süresince denetlenen kurumca alınacak denetimi kolaylaştırıcı tedbirler ve diğer yükümlülüklere ilişkin açıklamaların yer aldığı bir yazı gönderilir. Bu Rehberde, “denetçi” ibaresi; Sayıştay’ın denetim görevini yerine getirmekle görevli denetçi, denetim ekibi, ekip başkanı ile grup başkanını; “denetim” kavramı ise denetleme, inceleme ve denetimle ilgili diğer çalışmaları kapsayacak şekilde kullanılmıştır. Öte yandan Rehberde geçen “kamu idaresi” ve “kurum” ifadeleri denetim kapsamında yer alan idare, kuruluş, işletme ve benzerlerini kapsamaktadır. 1.2.1.1 Liderlik ve Ekip Çalışması Sorumlulukları Denetçilerin Sayıştay denetim gruplarında bir denetim ekibi bünyesinde görev yapması esastır. Denetlenen kamu idaresinin işlem hacminin fazla olmadığı gibi istisnai durumlarda, tek bir denetçi denetim görevi ile görevlendirilebilir. Bu durumda denetçi, hem ekip başkanının hem de denetçinin yapacağı görevleri yapar ve grup başkanına karşı sorumludur.
14 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI GENEL ÇERÇEVE Grup başkanı, grup tarafından yapılması gereken denetim çalışmaları ile ilgili olarak Başkanlığa karşı birinci derecede sorumludur. Denetim ekiplerini oluşturur ve grup planlamasını yapar. Denetimlerin ilgili mevzuat, standart ve rehberlere uygun olarak yürütülmesi ve sonuçlarının raporlanmasından sorumludur. Buna ilişkin yönlendirme, gözetim ve gözden geçirme faaliyetlerini yerine getirir. Sayıştay raporlarının TBMM’de görüşülmesi sırasında gerektiğinde hazır bulunur. Ekip başkanı, denetim ekibinin yapacağı denetim çalışmalarıyla ilgili olarak birinci derecede grup başkanına karşı sorumludur. Ekip çalışmalarını koordine eder ve denetim faaliyetlerine iştirak eder. Denetimin ilgili mevzuat, standart ve rehberlere uygun olarak yürütülmesi ve sonuçlarının raporlanmasına ilişkin yönlendirme, gözetim ve gözden geçirme faaliyetlerini yerine getirir. Denetim ekibi üyeleri, tüm denetim sürecinde ortak sorumluluğa sahiptir. Grup başkanı ve ekip başkanının yönlendirme ve gözetiminde ekip içi görev paylaşımına uygun olarak denetim ve raporlama faaliyetlerini yerine getirirler. 1.2.1.2 Etik Gerekliliklere Uyum Sorumlulukları Etik davranış, Sayıştayın paydaşları nezdindeki itibarının sürdürülmesi ve raporlarına olan güvenin sağlanmasında kilit öneme sahiptir. ISSAI 130 Etik Kurallar, Sayıştaylara ve çalışanlarına, davranışlarında esas alabilecekleri temel değer ve ilkeleri ortaya koymaktadır. Denetçiler görevlerini ilgili standart ve mevzuat gerekliliklerini gözeterek yürütmeli; dürüstlük, bağımsızlık, tarafsızlık, yetkinlik, mesleki davranış, gizlilik ve şeffaflık değerlerine bağlı kalmalıdır. Denetim ekipleri görevlendirilirken, denetçilerin denetlenen idare ile herhangi bir çıkar çatışması içinde olmadığından ve görevlerini tarafsız ve yeterli mesleki şüpheciliği gösterecek şekilde yapmalarına engel olacak bir etken bulunmadığından emin olunmalıdır. Bunu sağlamak için her denetimden önce denetçilerin “Etik Beyan”ı imzalaması gerekmektedir. 1.2.2 Mali Rapor ve Tablolara İlişkin Sorumluluklar Mali rapor ve tabloların hazırlanmasından ve gerçeğe uygun ve doğru olarak sunulmasından kamu idarelerinin üst yönetimleri sorumludur. Sayıştayın sorumluluğu ise, kamu idarelerinin hesap ve işlemleri ile mali rapor ve tablolarının güvenilirliği ve doğruluğu hakkında görüş bildirmek ve kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin hesap ve
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 15
GENEL ÇERÇEVE
işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığını tespit etmek ve
mali yönetim ve iç kontrol sistemlerini değerlendirmek ve sonuçlarını raporlamaktır.
Mali rapor ve tablolar, belirli bir dönemde bir kurumun mali yapısı ve yükümlülüklerine
ilişkin muhasebe kayıtlarında yer alan (ilgili açıklamaları da içeren) mali bilgilerin, bir bütün
olarak uygulanmakta olan geçerli mali raporlama çerçevesine uygun biçimde hazırlanmasını
ve sunulmasını ifade etmektedir.
Kamu idarelerinin üst yönetimlerinin, uygulanmakta olan mali raporlama sistemine
uygun olarak mali rapor ve tabloların hazırlanmasından ve sunumundan doğan sorumluluğu
aşağıdaki hususları içerir:
• Mali tabloların önemli yanlışlık içermeyecek şekilde hazırlanması ve sunumu ile
ilgili iç kontrolün tasarlanması, uygulanması ve sürdürülmesi,
• İlgili muhasebe sisteminin uygulanması,
• Bütçenin hazırlanması ve uygulanması,
• İç Kontrol Güvence Beyanının verilmesi.
1.3 DENETİMDE BELGELEME
1.3.1. Belgelemenin Amacı
Denetçi mali tabloların doğruluk ve güvenilirliğine ilişkin denetim görüşü oluşturmak
için elde ettiği kanıtları ve bunların değerlendirme sonuçlarını denetim süresince
belgelendirmelidir. Uygun şekilde yapılacak belgeleme denetimin kalitesini artırmanın yanı
sıra; denetimin, yasal düzenlemeler ve uluslararası denetim standartlarına uygun
gerçekleştirildiğinin ispatında da önemli bir araçtır.
Denetimin belgelendirilmesi:
• Denetim ekibine, denetimin planlanması ve yürütülmesinde destek sağlamak,
• Denetimin tüm aşamalarının tamamlanıp tamamlanmadığı konusunda güvence
sağlamak,
• Denetim raporunun düzenlenmesine temel oluşturmak,
16 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
GENEL ÇERÇEVE
• Denetimin gözetiminden sorumlu olan denetim ekibi üyelerine, gerçekleştirilen
işlerin yönetimi, gözetimi ve gözden geçirilmesi konularında yardımcı olmak,
• Devam eden önemli konularla ilgili olarak gelecekte kurumu denetleyecek
denetim ekiplerine yardımcı olacak önemli kayıtlar bırakmak
amaçlarına hizmet edecektir.
Denetçi tarafından hazırlanmış ya da elde edilmiş, denetimin yürütülmesi ile ilgili her
türlü kayıt, belge ve bilgi belgelendirmenin konusunu oluşturur. Belgelendirme, çalışma
kâğıtlarının düzenlenmesi, denetim yönetim sisteminde yer alan güncel formların
doldurulması, denetim kanıtı niteliğindeki diğer belgelerin elde edilmesi ve muhafazası
şeklinde yapılır.
1.3.2 Çalışma Kâğıtları
Çalışma kâğıtları; denetçinin uyguladığı denetim prosedürlerini, elde ettiği bilgileri ve
yaptığı incelemelerle ilgili olarak ulaştığı sonuçları kaydettiği belgelerdir. Çalışma kâğıtları
denetim kanıtı olma özelliğinin ötesinde, denetçinin denetim standartlarına, denetim prosedür
ve tekniklerine bağlı kalmasına yardımcı olur.
Denetimin planlanması, yapısı, zamanlaması ve uygulanan denetim prosedür ve
tekniklerinin kapsamı, sonuçları ve bunlara dayalı denetim kanıtlarından elde edilen sonuçlar
denetçi tarafından çalışma kâğıtlarına kaydedilmelidir. Çalışma kâğıtları, denetçi tarafından
incelenen ve değerlendirmeye tabi tutulması gereken bütün önemli konuları ve bu konularda
denetçinin varmış olduğu sonuçları içermelidir.
Denetim süresince incelenen her konunun belgelenmesi uygulamada zorluk
oluşturacağı için, denetçi, çalışma kâğıtlarının kapsamını mesleki muhakemesine göre belirler.
Çalışma kâğıtlarında aranan temel kriter; bu belgelerin, elde edilen denetim kanıtlarını yeterli
şekilde açıklaması ve denetim çalışmasını gözden geçiren diğer denetçileri belgelendirmeyi
yapan denetçiyle aynı sonuca ulaştıracak nitelikte olmasıdır.
Çalışma kâğıtlarının doğru bir şekilde ve tam olarak düzenlenmesi denetçinin
sorumluluğundadır. Ekip başkanları ekiplerindeki denetçilerin hazırladığı çalışma kâğıtlarının
tümünü, grup başkanları da ekip başkanlarının hazırladığı çalışma kâğıtları ile ekip başkanının
gözden geçirdiği çalışma kâğıtlarından gerekli gördüklerini gözden geçirir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 17
GENEL ÇERÇEVE
Çalışma kâğıtları aşağıdaki nitelikleri taşımalıdır:
• Denetlenen tüm hesap alanları ile ilgili yeterli incelemenin yapıldığı konusunda
açık ve güvenilir bir kanaat oluşturmalıdır.
• Bulguları, sonuçları ve tavsiyeleri desteklemeye yetecek derecede eksiksiz ve
doğru olmalıdır.
• Ek sözlü açıklamalara ihtiyaç göstermeyecek derecede açık ve anlaşılır
olmalıdır. Çalışma kâğıtlarını kullananlar yapılan işin amacını, niteliğini,
yapılmış çalışmaların kapsamını ve denetçinin ulaştığı sonuçları kolaylıkla
anlayabilmelidir.
• Bilgiler önemli konularla sınırlı kalmalı ve denetim hedefleri ile doğru bir şekilde
ilişkilendirilmelidir.
• Mantıksal ve kolay takip edilebilir bir dizine göre hazırlanmalı ve ilgili belgelere
çapraz referanslar yapılmalıdır.
Düzenlenen Belgelerin Saklanması
Denetim çalışmaları sırasında düzenlenen çalışma kâğıtları, denetim yönetim
sistemindeki güncel formlar ve ilgili belgeler, içerdikleri bilgilerin kullanılma süresi ve amacı
bakımından iki dosyada saklanır: Güncel Dosya ve Sürekli Dosya.
Her iki dosya birbirini tamamlama özelliği taşır ve denetçinin raporunu yazarken
ihtiyaç duyduğu ve faydalandığı tüm hususları kapsar.
Denetimin yapıldığı yıla ilişkin bilgi ve belgeler güncel dosyada, gelecek yıllarda
yapılacak denetimlerde yararlanılacak bilgi ve belgeler ise sürekli dosyada toplanır.
Güncel Dosya
Güncel dosya, denetçinin denetimin yapıldığı dönemde düzenlemiş olduğu çalışma
kâğıtlarının, formların ve ilgili diğer bilgi ve belgelerin bulunduğu dosyadır. Güncel dosyada yer
alan başlıca belgeler şunlardır:
• Düzenlenen tüm çalışma kâğıtları
• Formlar
• Kuruma ilişkin mevzuat
18 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI GENEL ÇERÇEVE • Denetlenen döneme ait mali tablolar • Denetim planı • Denetim programı • Denetim raporları Sürekli Dosya Sürekli dosya, dönemler itibarıyla değişiklik göstermeyen ve müteakip denetimlerde de gereksinim duyulabilecek bilgi ve belgelerin yer aldığı dosyadır. Denetimin tamamlanmasını takiben denetçi, güncel dosyayı gözden geçirir ve güncel dosyada yer alan bilgi ve belgelerden sonraki denetimlerde yararlanılması olasılığı bulunan bilgi ve belgeleri sürekli dosyaya aktarır. Sürekli dosyada yer alan başlıca belgeler şunlardır: • Denetim planı • Denetim programı • Denetim raporları Güncel ve sürekli dosyalar, denetim yönetim sisteminde ve grup arşivinde saklanır ve güncel kalmalarının temini bakımından belirli periyotlarla gözden geçirilir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 19 GENEL ÇERÇEVE Düzenlilik Denetimi Süreç Şeması
PLANLAMA
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 23
PLANLAMA
2. PLANLAMA
Planlama; denetlenecek her bir kamu idaresi itibarıyla, denetim ekiplerince kurum
tanıma faaliyetinden elde edilen bilgilerin ışığında yapılacak risk analizlerine dayanarak;
denetim yaklaşımına, uygulanacak denetim prosedürleri ve kanıt toplama tekniklerine,
yapılacak kontrol testleri ve denetim programlarının mahiyeti ile denetimin zamanlamasına
karar verilmesidir.
Planlama aşaması denetçinin denetlenen kurumu tanıma faaliyeti üzerine kuruludur.
Denetçi kurum tanıma faaliyetlerinde önemli yanlışlık risklerini belirlemek ve değerlendirmek
amacıyla risk değerlendirme prosedürlerini tasarlar ve uygular. Planlama, düzenlilik
denetiminin etkin, verimli, ekonomik ve zamanlı olarak yürütülmesini sağlamak amacıyla
yapılır.
Denetimin planlanması denetimin ilk aşaması olmakla birlikte, tüm denetim sürecini
ilgilendirir. Planlama aşamasında, planlama işleminin yanında çeşitli denetim bulgularına
ulaşılması da mümkün olabilmektedir.
Planlama çalışmalarının zaman alması nedeniyle, özellikle ilk yıl denetimlerinde
planlama, denetime ayrılan sürenin önemli bir kısmını almakta ise de sonraki yıllarda planlama
çalışması, yeni gelişmelerin güncellenmesi ve değerlendirilmesinden ibaret olacağından bu
süre önemli ölçüde kısalacaktır.
Yapılan çalışmaların ve ulaşılan sonuçların daha sonraki denetimlerde kullanılabilmesi
için, denetimin her aşamasında olduğu gibi planlama aşamasında da belgelemeye özen
gösterilmesi gerekmektedir.
Planlama, bir denetim çalışmasında:
• Denetimin önemli ve riskli alanlara yoğunlaştırılmasına,
• Potansiyel sorunların zamanlı olarak tanımlanmasına ve çözüm üretilmesine,
• Denetimin etkin ve verimli bir şekilde yürütülmesini sağlayacak şekilde
organize edilmesi ve yönetilmesine,
• Denetimin yönlendirilmesi ve çalışmaların gözden geçirilmesine,
• Uzman çalıştırma ihtiyacının değerlendirilmesine
yardımcı olur.
24 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
2.1 DENETLENEN KURUMUN TANINMASI
Denetlenen kurumun tanınması, denetim sürecinin en önemli ve temel aşamasıdır.
Denetim hedeflerine ulaşılması önemli ölçüde bu aşamada elde edilen sonuçlara bağlıdır.
Etkin, verimli ve değer katan bir denetim yürütebilmek için denetçinin; denetlenen
kurumu iyi tanıması ve kurumun mali rapor ile tabloları üzerinde önemli etkiye sahip olan
mevzuata, olaylara, işlemlere ve kurumsal uygulamalara ilişkin bilgi sahibi olması gerekir.
Planlama aşaması denetçinin denetlenen kurumu tanıma faaliyeti üzerine kuruludur.
Denetçi kurum tanıma faaliyetlerinde önemli yanlışlık risklerini belirlemek ve değerlendirmek
amacıyla risk değerlendirme prosedürlerini tasarlayıp uygulayarak kurum faaliyet ortamını,
muhasebe sistemi ve mali yapısını, bilişim sistemini ve iç kontrol sistemini tanır.
Kurumun tanınması, denetçiye:
• Kurumun faaliyetlerine ve iç kontrollere ilişkin riskleri ile bu risklerin mali rapor
ve tablolarda önemli yanlışlığa neden olma ihtimalini değerlendirme ve denetim
sırasında yöneleceği riskli alanları,
• Denetimde kullanacağı önemlilik seviyesini,
• Denetimin belirli aşamaları ya da tüm denetim süreci ile ilgili olarak denetimin
şeklini, zamanlamasını ve denetim sırasında uygulayacağı denetim
prosedürlerinin kapsamını,
belirleme imkânı sağlar.
Denetlenen kurum hakkında yeterli bilgiye sahip olunması, denetimin yürütülmesi ve
bu süreçte elde edilen verilerin değerlendirilmesi aşamalarında da denetçiye yol gösterir.
Kurumun tanınması sadece denetimin planlanması aşamasıyla ilgili olmayıp
denetimin başından sonuna kadar devam eden dinamik ve yinelemeli bir süreçtir.
İlk defa denetlenecek bir kurumun tanınması, denetçi için önemli ölçüde zaman ve
emek gerektiren geniş kapsamlı bir faaliyettir. Sonraki yıl denetimlerinde de denetçi kurumu
tanıma çalışmasını mutlak surette yerine getirir, ancak bu çalışma daha az zaman ve emek
gerektirir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 25
PLANLAMA
Denetçi, önceki yıllara ait denetimler sırasında elde edilen bilgilerin güncelliğini ve
hangi konularda yeni bilgilere ihtiyaç olduğunu değerlendirir. Bu nedenle, yeni bilgiler elde
edildikçe denetçinin değerlendirmeleri de değişebilir.
Kurum hakkında elde edilen bilginin yeterliliğine ve uygunluğuna denetçi karar verir.
2.1.1 Kurum Tanıma Kaynakları
Kurumlar benzer özellikler taşısa da, denetçi, her kurumun kendine özgü özellikleri
yanında kurum faaliyetlerini, dolayısıyla mali işlemlerini ve tablolarını etkileyen faktörleri
değerlendirir. Bu faktörler genel olarak şunlardır:
Yasal düzenlemeler: Kurumun kuruluş yasası başta olmak üzere kurum faaliyetleri ile
ilgili mali ve mali olmayan tüm yasal mevzuatı.
İkincil mevzuat: Yasal düzenlemeleri tamamlayıcı ya da açıklayıcı nitelikteki hukuki
metinler. Örneğin yönetmelikler, tebliğler, genelgeler, genel yazılar, özelgeler, ücret tarifeleri
gibi.
İkincil mevzuattan genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerince mali konularda
düzenlenen yönetmelikler ile yönetmelik niteliğindeki düzenleyici işlemlerden Sayıştayın istişari
görüşü alınmadan yürürlüğe konulanlar tespit edilerek Başkanlığa bildirilir.
Kurumsal veriler: Kuruma ait mali tablolar, stratejik plan, performans programı, bütçe,
faaliyet raporu, mali istatistikler ve ilgili diğer belgeler.
Hazine ve Maliye Bakanlığının kurum üzerindeki yetkileri: Hazine ve Maliye
Bakanlığının kurum faaliyetlerini belirleme ve etkileme yönündeki yetkileri ve bu yetkinin nasıl
kullanıldığı.
Denetlenen kurumun bağlı veya ilgili olduğu kurumla ilişkileri: Denetlenen kurum
üzerinde uygulanan kontrol mekanizmalarının kapsamı, bağlı olunan kurumdan bağımsız mali
tablo üretilip üretilmediği, konsolide mali tablo üretme anlamında diğer birimler arası ilişkilerin
boyutu.
Diğer kurum ve kuruluşlarla ilişkileri: Bağlı ve ilgili kuruluş olmasa bile kurum
faaliyetlerini etkileyen, dış teyide imkân sağlayan, mali işlemlerinin gerçekleşmesinde
verilerinden yararlanılan kurumlarla (tapu idaresi, bankalar gibi) ilişkiler.
26 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
Politik ortam: Hükümetin, parlamentonun, medyanın, sivil toplum kuruluşlarının
denetlenen kurumun faaliyetleri ve faaliyetlerinin raporlanması üzerindeki etkileri.
Kurumun yetkileri: Kurumun mevzuat düzenleme, uygulama ve denetleme yetkileri.
Faaliyet ortamı: Kurumun içinde faaliyet gösterdiği sektör, ekonomik ortam.
Kurum hakkında düzenlenmiş/düzenlenmesi gereken raporlar: Sayıştay, iç denetim
birimi ve diğer denetim kurumları tarafından düzenlenmiş denetim raporları ile kurum
faaliyetleri ile ilgili diğer raporlar.
İhbar ve şikayetler: Kurum hakkında Sayıştaya/Grup Başkanlıklarına intikal eden ve
mali sonuç doğurabilecek ihbar ve şikayetler.
Muhtemel gelişmeler: Kurumun faaliyetlerini ve işlemlerini etkileyecek muhtemel yasal
ve idari değişiklikler ve etkileri.
Kurumun görev ve hedefleri: İlgili mevzuat, stratejik plan ve faaliyet raporlarında yer
alan kurumun görev ve hedeflerine ilişkin düzenlemeler.
Kurumsal yapı: Kurumun organizasyon yapısı, görev ve yetki dağılımı, iletişim
politikaları.
Hukuki ihtilaflar: Kurumun veya kurum içindeki birimlerin taraf olduğu mali sonuç
doğuran hukuki ihtilaflar.
Muhasebe sistemi ve mali yapısı: Mali işlemlerin muhasebeleştirilmesinde kurumun
tabi olduğu mevzuat, kullanılan muhasebe sistemi, mali raporlama süreci.
Bilişim sistemi: Kurumun mali işlemlerini raporlamada ve yönetim süreçlerinde
kullandığı bilişim sistemleri.
İnsan kaynakları yönetimi: İnsan kaynakları politikaları ve bunlara ilişkin süreçler ve
eğitim politikaları.
Risk değerlendirmesi: Kurumun risk tanımlama, değerlendirme ve yönetme
faaliyetleri.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 27
PLANLAMA
İç denetim faaliyeti: İç denetimin varlığı, fonksiyonel bağımsızlığı, faaliyetleri ve
etkinliği.
2.1.2 Risk Değerlendirme Prosedürleri ve Kurum Tanıma Yöntemleri
Denetçi, kurum tanıma çalışmaları sırasında:
(a) Mali tablo ve yönetim beyanı düzeylerinde hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık
risklerinin belirlenmesi ve değerlendirilmesi,
(b) Müteakip denetim prosedürlerinin tasarlanması
amacıyla risk değerlendirme prosedürlerini tasarlar ve uygular.
Risk değerlendirme prosedürleri aşağıdakileri içerir:
• Kaynakların belge üzerinden incelenmesi,
• Kurum yetkilileri ile görüşme yapılması ve bilgi alınması,
• Kurum internet sitesinde ve kurum hakkında basın ve yayın organlarında yer
alan bilgilerin değerlendirilmesi,
• Kurum faaliyetleri hakkında gözlem yapılması,
• Ön analitik incelemeler yapılması.
Ön analitik inceleme
Denetçi, kurum tanımaya yönelik çalışmalarında denetim prosedürlerinden birisi olan
ön analitik incelemeden yararlanabilir.
Ön analitik inceleme denetçiye:
• Denetlenen kurum hakkında sahip olunan bilgi düzeyinin arttırılmasında,
• Potansiyel risk alanlarının tespit edilmesinde,
• Diğer denetim prosedürlerinin şeklini, zamanlamasını ve kapsamını
planlamada yardımcı olur.
Ön analitik inceleme kapsamında denetçi aşağıda yer alan çalışmaları yürütebilir:
• Mali tablolarda yer alan verilerin karşılaştırılması,
• Mali bilgiler ile mali olmayan bilgiler arasındaki ilişkilerin değerlendirilmesi,
28 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
• Cari döneme ait bilgiler ile önceki dönemlere ilişkin bilgilerin karşılaştırmalı
olarak incelenmesi,
• Benzer kurum bilgilerinin karşılaştırılması,
• Bütçenin değerlendirilmesi.
Kurum tanıma çalışmalarında yararlanılan ön analitik incelemenin şekli ve kapsamı
denetçinin mesleki muhakemesine bağlı olmakla beraber, denetimin diğer aşamalarında
uygulanan analitik incelemelere göre daha basit düzeydedir. Denetçi ön analitik inceleme ile
elde etmiş olduğu sonuçları, kurumu tanımak için uygulamış olduğu diğer yöntemlerin
sonuçları ile birlikte değerlendirir.
Bu aşamada yürütülen kurum tanıma çalışmaları, kurumla ilgili asgari düzeyde
yapılan çalışmalar olup elde edilen bilgiler kurumda ayrıntılı çalışmalar yapıldıkça
zenginleşecektir. Denetçi bu aşamada, kurumun organizasyon yapısını, birimler bazında görev
ve sorumluluklarını, temel gider, gelir, varlık ve yükümlülük kalemlerini, özellikli kurum
mevzuatını, kurumun temel faaliyetlerini ve bu faaliyetlerine ilişkin hedeflerini, planlanan
kaynak tahsisini ve performans göstergelerini anlamaya yetecek kadar bilgi edinmiş olur.
Kurum tanıma çalışmalarının devamı olarak, kurumun mali yapısı ve muhasebe
sistemi, bilişim sistemleri, iç kontroller ve iç denetim faaliyeti hakkında ayrıntılı açıklamalara bu
Rehberin ileriki bölümlerinde yer verilmiştir.
Denetçi, yukarıda belirtilen kurum tanıma kaynakları hakkında yaptığı çalışmaları, ana
başlıklar halinde bir çalışma kâğıdında gösterir.
Denetçi, kurum tanıma çalışmalarını yürütürken bir taraftan da kuruma ilişkin tespit
ettiği yapısal riskleri listeler.
Kurum tanımaya ilişkin çalışmalar tamamlandığında, grup başkanının onayına
sunulmak üzere kurumun tanınmasına ilişkin denetim yönetim sisteminde yer alan ilgili güncel
form düzenlenir.
2.1.3 Kurum Faaliyet Ortamı, Muhasebe Sistemi ve Mali Yapısı ile Bilişim
Sistemlerinin Tanınması
Denetçinin, kurumun faaliyet ortamını, muhasebe sistemi ile mali yapısını ve bilişim
sistemlerini tanıması, kamu idaresinin faaliyet gösterdiği koşulları anlamasına ve mali
tablolarda yanlışlık risklerini değerlendirmesine yardımcı olur. Bu bilgiler, denetçinin olası
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 29
PLANLAMA yanlışlıkları tespit etmesini ve denetimi doğru şekilde planlamasını sağlar. Ayrıca, denetim sürecinde doğru kararlar almasına ve şüpheci yaklaşımını sürdürmesine destek olur. Kurum tanıma özellikle: • Mali tablolar üzerinde önemli etkisi olabilecek mevzuata aykırılıkların tespitine yönelik prosedürlerin uygulanmasına, • Mali tabloların yeterli açıklamaları sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesine, • Önemlilik veya uygulama önemliliğinin belirlenmesine, • Seçilen muhasebe politikalarının uygunluğunun ve mali tablo açıklamalarının yeterliliğinin değerlendirilmesine, • Yönetim tarafından işletmenin sürekliliği esasının kullanımının uygun olup olmadığının değerlendirilmesine, yardımcı olur. 2.1.3.1 Kurum Faaliyet Ortamının Tanınması Düzenlilik denetiminde kurum faaliyet ortamının tanınması; risk değerlendirmesi, denetimin planlanması, uygun denetim prosedürlerinin belirlenmesi ve denetim süreçlerinin etkin şekilde yürütülmesi açısından temel bir gerekliliktir. Kurum faaliyet ortamının tanınması; denetlenen kurumun yönetim ve organizasyon yapısı, iç kontrol sistemi ve risk yönetimi, mali kaynakları ve bütçe yapısı, personel rejimi ve kurum kültürü, bilişim sistemleri altyapısı ve operasyon süreçleri gibi iç faktörlerin tanınmasının yanı sıra, kurumun faaliyetlerini etkileyen ancak doğrudan kontrol edemediği kurumun tabi olduğu mevzuat ve düzenleyici çerçeve, ekonomik koşullar, paydaş ve kamuoyu beklentileri ve benzeri dış unsurları da kapsar. Denetçinin kurumun iç çevresini tanıması kurumun mali yönetim sistemini ve iç kontrollerini anlamasına yardımcı olurken dış çevrenin tanınması kurumun mevzuata uyumu, mali yapısı ve paydaş beklentilerini anlamada önemlidir. Denetçinin, kurumun iç ve dış faaliyet ortamını tanıması mali tablo ve yönetim beyanı düzeyindeki riskleri belirleyip değerlendirmesine yardımcı olur. Denetçi bu aşamada elde ettiği bilgiler ile mali tablo üzerinde etkili olabilecek olası yapısal faktörleri değerlendirme imkanı bulur. Denetçi, kurum iç faaliyet ortamını tanırken kurumun yasal statüsü (örneğin, bakanlık, kamu kurumu, kamu iktisadi teşebbüsü), yürüttüğü programlar, finansman kaynakları (örneğin,
30 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI PLANLAMA hibeler, vergiler, sübvansiyonlar, kamu fonları), insan kaynakları politikaları, çalışanların etik kurallara ve mevzuata uyumu gibi hususları değerlendirmelidir. Kurumun organizasyon yapısını, yönetim kademelerini ve karar alma süreçlerini detaylı bir şekilde incelemesi de denetçinin kurum içi faaliyet ortamını tanıması açısından önemlidir. Her kamu kurumu, belirlenmiş bir yönetim ve organizasyon yapısına sahiptir. Denetçi kurumun yönetim kadrosunu, hiyerarşik yapısını ve karar alma süreçlerini analiz ederek yetki ve sorumluluk dağılımının etkinliğini değerlendirir. Bu, denetçinin kurum içindeki hiyerarşik yapıyı ve sorumluluk dağılımını anlamasına yardımcı olur. Ayrıca, yönetim süreçlerinin etkinliği ve verimliliği hakkında bilgi sahibi olmasını sağlar. Bu kapsamda denetçi tarafından kurumun organizasyon şeması ve yönetim kadrosu, iş akışları ve tanımları, görev ve yetki dağılımı ile hesap verebilirlik mekanizmaları, karar alma süreçlerinin şeffaflığı ve denetim mekanizmaları, varsa yönetim kurulu, yürütme organları ve bağlı, ilgili ve/veya ilişkili olduğu kurumlar incelenir. Denetçinin ayrıca, kurumun misyonunu, vizyonunu ve stratejik hedeflerini derinlemesine tanıması gerekir. Bu, kurumun temel amaçlarını ve uzun vadeli planlarını kavramasına yardımcı olur. Bu bilgiler, denetçinin kurumun faaliyetlerini ve önceliklerini doğru bir şekilde değerlendirmesini sağlar. Denetçinin kurumun misyonunu, amaçlarını ve faaliyetlerini inceleyerek, bunların mali yönetim süreçleriyle nasıl bir bağlantı içinde olduğunu değerlendirmesi gerekir. Denetçinin, yukarıda bahsedilen kurum tanımanın iç faktörlerinin yanı sıra, kurumun faaliyetlerini, mali durumunu ve mevzuata uygunluğunu etkileyen dış faktörleri de tanıması gerekir. Bu bağlamda denetçi kurumu etkileyen: • Mevzuat ve yasal düzenlemeler (kamu mali yönetim kanunları, ihale mevzuatı, vergi politikaları, muhasebe standartları vb.), • Ekonomik koşullar (enflasyon, faiz oranları, kamu finansman istikrarı), • Politik faktörler (yönetim değişiklikleri, yeni politikalar, hükümet öncelikleri, kamu harcamalarına yönelik politik kararlar, bütçe tahsisleri), • Kurumun faaliyetleriyle ilgili dış teyide imkân sağlayan ve mali işlemlerinin gerçekleşmesinde verilerinden yararlanılan diğer kamu idareleriyle ilişkileri, • Meclisin, hükümetin, vatandaşların, medyanın, düzenleyici otoritelerin, sivil toplum kuruluşlarının denetlenen kurumun faaliyetleri ve faaliyetlerinin raporlanması hakkındaki beklentileri,
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 31
PLANLAMA • Kurumun taraf olduğu mali sonuç doğuran hukuki ihtilaflar, • Teknolojik ve sosyal faktörler (kamu hizmetlerinde dijital dönüşüm, demografik değişimler, toplumun kamu hizmetlerine yönelik beklentileri) vb, konuları inceler. 2.1.3.2 Muhasebe Sistemi ve Mali Yapının Tanınması Kurum tanıma çalışmaları kapsamında denetçi, kurumun tabi olduğu bütçe ve muhasebe sistemine ilişkin yürürlükteki yönetmelik, genelge, tebliğ ve standart gibi düzenlemeleri dikkate alarak kurumun muhasebe sistemini ve mali yapısını tanımak amacıyla aşağıdaki çalışmaları yapar: • Kurumun geçerli mali raporlama çerçevesinin anlaşılması, • Kurumun uyguladığı muhasebe sisteminin tespiti, • Kurumun ürettiği ya da üretmesi gereken mali tabloların çeşitlerinin ve dönemlerinin tespiti, • Çerçeve hesap planı ile alt kodların kullanıldığı detaylı hesap planının incelenmesi, • Kurum faaliyetlerine göre özellik arz eden muhasebe işlemlerinin tespiti, • Muhasebe işlemlerinin gerçekleşme süreçlerinin incelenmesi, • Muhasebe kayıtlarını destekleyici belgelerin tespiti, • Mali tablo ve muhasebeye ilişkin kurum içi raporlama sürecinin incelenmesi, • Kurum bütçe sisteminin incelenmesi. Denetçi, kurumun mali yapısını tanımak amacıyla muhasebe sisteminin yanında kurumun gelir kaynakları ve çeşitleri, gider çeşitleri ve ana gider kalemleri ile varlık ve kaynaklarını da inceler. 2.1.3.3 Kurum Bilişim Sisteminin Tanınması Düzenlilik denetimi kapsamında bilişim sistemlerinin tanınmasının amacı, denetlenen kurumun kullandığı bilişim sisteminin işlem ve uygulamalarının güvenlik ve güvenilirliğini incelemek ve değerlendirmektir. Bu çerçevede, denetçi:
32 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI PLANLAMA • Mali rapor ve tablolar ile bunları destekleyen ve bilişim ortamında yürütülen işlemler arasındaki ilişki hakkında bilgi sahibi olmalı, • Hem kurum düzeyindeki hem hesap alanlarına ilişkin risk değerlendirmesinde bilişim sistemlerine ilişkin kontrollerin varlığını ve etkinliğini göz önünde bulundurmalı, • Denetimde bilişim sistemleri denetimi konusunda uzmanlaşmış denetçilerden yararlanmasına ihtiyaç olup olmadığına karar vermelidir. Denetçi, bilişim sistemi kullanılarak gerçekleştirilen, muhasebeyi ve mali tabloları etkileyen iş ve işlemleri belirlemelidir. Bunun için, denetim yönetim sisteminde yer alan ve yapılan işi, işi destekleyen bilişim sistemlerini ve bunların hesap alanlarına etkilerini gösteren ilgili güncel form kullanılır. Bu suretle, kurumda kullanılan sistemlerden hangilerinin hesap alanlarını ve mali tabloları etkilediği belirlenmiş olur. 2.1.4. Kurum İç Kontrol Sisteminin Tanınması Denetlenen kurumun faaliyet ortamının, muhasebe sisteminin ve bilişim sisteminin tanınması denetçiye denetimin başlangıcında, kuruma ait mali tablo ve yönetim beyanı düzeyindeki riskleri tanıma imkânı sağlar. Kurum tanıma çalışmalarının diğer bir unsuru olarak yürütülen iç kontrolün tanınması ise denetçi tarafından mali tablo düzeyindeki riskleri ve her bir hesap alanı ve denetim hedefi için belirlenen yapısal riskleri azaltan iç kontrol faaliyetlerinin varlığını değerlendirme imkânı verecektir. Bu değerlendirme denetçinin iç kontrollerden güvence elde edip edemeyeceğini belirlemesine yardımcı olacaktır. İç kontrol; idarenin amaçlarına, belirlenmiş politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde yürütülmesini, varlık ve kaynakların korunmasını, muhasebe kayıtlarının doğru ve tam olarak tutulmasını, malî bilgi ve yönetim bilgisinin zamanında ve güvenilir olarak üretilmesini sağlamak üzere idare tarafından oluşturulan organizasyon, yöntem ve süreçle iç denetimi kapsayan malî ve diğer kontroller bütünüdür. İç kontroller, bu anlamda kontrol sistemi, kurumsal yapı, yöntem ve süreçlerden oluşur. Denetçi, mesleki muhakemesini kullanarak denetleyeceği kurumun iç kontrol sistemini tanımalı ve değerlendirmelidir. İç kontrol sistemini tanımaya yönelik çalışma; iç kontrol sisteminin tasarımının ve işleyişinin kavranmasını kapsar. İç kontrol sisteminin
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 33
PLANLAMA değerlendirilmesi ise iç kontrolün önemli yanlışlıkları önleme, tespit etme ve düzeltme kapasitesine sahip olup olmadığını belirlemeye yöneliktir. Denetlenen kurumda farklı amaçlara hizmet eden birçok kontrol mekanizması bulunabilir. Denetçi, bu kontrollerden mali faaliyet, karar ve işlemleri etkileyen kontrollerle ilgilenir. Denetçi, iç kontrolleri anlayıp değerlendirirken iç kontrolün kuruluş ve işleyişine ilişkin yasal gereklilikleri de dikkate alır. Bir kamu idaresi denetlenirken iç kontrol sistemi ile ilgili mevzuat dikkate alınmalı, kurumun mevzuat gereğince yapması gereken çalışmaları ne derece yerine getirdiği değerlendirilmelidir. Ayrıca kurum içi yayımlanmış prosedürler, genelgeler ve talimatlar dikkate alınarak, kurumca belirlenmiş kontrollerin neler olduğu ve bunların ne derece uygulandığı da tespit edilmelidir. Öte yandan kamu idaresi mevzuat kapsamında bir iç kontrol sistemi kurmakla zorunlu tutulmamış olsa bile denetçi kurumun iç kontrol sistemini incelemeli ve değerlendirmelidir. 2.1.4.1 İç Kontrol Sistemini Tanıma Yöntemleri İç kontrol sisteminin tanınmasında; kamu mali yönetimine ilişkin temel mevzuat, kurumun örgüt yapısı, kurum yönetiminin yayınladığı iç mevzuat (genelgeler), iş akış şemaları, görev tanımları, kurumun hesap planı ve muhasebe yönetmeliği, iç denetçi raporları, kurum faaliyet raporları, iç kontrol güvence beyanı, önceki yıllara ait dış denetim raporları gibi kaynaklardan yararlanılır. Denetçi yukarıdaki bilgi kaynaklarından iç kontrol sistemini incelemek ve değerlendirmek için aşağıdaki yöntemlere de başvurur: • Yönetici ve diğer düzeylerdeki personelden yazılı/sözlü bilgi alma, • Kayıt ve belgelerin incelenmesi, • Faaliyetlerin gözlemlenmesi, • İş akışı ve süreç haritalarının incelenmesi, • Yöntem ve sistem dokümanlarının incelenmesi, • İç denetçilerle görüşme, • Üçüncü kişilerden ve/veya uzmanlardan doğrulama, • Kurum teşkilat ve tesislerinin ziyareti,
34 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
• İç kontrol mekanizmalarının ve iyi uygulama örneklerinin karşılaştırılması,
• İç Kontrol Merkezi Uyumlaştırma Biriminin çalışmalarının gözden geçirilmesi.
2.1.4.2 İç Kontrolün Unsurları
İç kontrol sisteminin ana hedefleri; yönetimin etkin ve etkili işler yapmasını, güvenilir
mali raporlar hazırlamasını ve mevzuata uyumunu sağlamaktır. Bu hedeflere ulaşma yönünde
etkin bir iç kontrol sisteminde bulunması gereken beş temel unsur vardır. Bunlar;
• Kontrol ortamı,
• Kurumun risk değerlendirmesi,
• Kontrol faaliyetleri,
• Bilgi ve iletişim,
• İzlemedir.
Denetçi uygulayacağı risk değerlendirme prosedürleri vasıtasıyla:
• İç kontrol sisteminin mevzuatta öngörüldüğü üzere kurulup kurulmadığı,
• İç kontrollerle ilgili kurumun yapması gereken işlemlerin gerçekleşip
gerçekleşmediği,
• İç kontrol sistemi kurması mevzuatta zorunlu olmayan kurumların mevcut iç
kontrol sisteminin tasarımı ve işleyişi,
hususlarında bilgi edinir. Denetçi ayrıca her bir iç kontrol bileşenine ait yayımlanmış
temel standartları ve standartlar için gerekli genel şartları dikkate alarak kurum tarafından
hazırlanan iç kontrol standartları eylem planındaki faaliyetlerin neler olduğunu ve bu
faaliyetlerin gerçekleşmelerini de incelemelidir.
Diğer taraftan denetçi, iç kontrolün unsurlarıyla ilgili yapacağı çalışma sonucunda;
kurumun hesap ve işlemleri dolayısıyla mali rapor ve tabloları üzerinde önemli bir yanlışlığa
sebebiyet verecek kontrol eksikliklerini ve zayıflıkları tespit ederek bunları, iç kontrolden
kaynaklanan risklerin değerlendirilmesinde dikkate alır.
2.1.4.2.1 Kontrol Ortamı
Kontrol ortamı, iç kontrolün en kapsamlı ve temel unsurudur.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 35
PLANLAMA
Kurumun organizasyon yapısı, geçmişi, kurumsal kültürü, çalışma usulleri, risk
algılaması, yönetim felsefesi, sistem altyapısı ve hedefleri gibi unsurlar kontrol ortamını
meydana getirir. İç kontrol sisteminin etkinliği kontrol ortamının etkinliğine bağlıdır.
Kontrol ortamını etkileyen temel faktörler şunlardır:
• Üst yönetimin iç kontrole yönelik destekleyici tutumu,
• Kişisel ve mesleki dürüstlük ilkelerinin önceden belirlenmesi,
• Yönetimin ve personelin etik değerleri benimsemesi,
• Temel yetki ve sorumluluk alanlarını ve uygun raporlama yollarını belirlemiş bir
kurumsal yapı,
• Personelin mesleki yeterliliği ve performansını değerlendiren insan kaynakları
yönetimi.
Denetçi, kurumun kontrol ortamını tanımak ve değerlendirmek amacıyla:
• Personel davranışlarını belirleyen etik değerlerin ve kuralların varlığı ve bu
değer ve kuralların personel tarafından bilinip bilinmediği,
• Kurum misyonu ile birimlerin ve personelin görev tanımlarının yazılı olarak
belirlenip belirlenmediği, bu hususların personele duyurulup duyurulmadığı,
• Kurum için etkin bir organizasyon yapısı oluşturulup oluşturulmadığı,
• Kurum personelinin nitelikleri ile görevler arasında uyum sağlanıp sağlanmadığı,
• Kurum personelinin performansını değerlendirmeye ve geliştirmeye yönelik
çalışmalar yapılıp yapılmadığı,
• Yetkilerin açıkça belirlenip belirlenmediği ve yetki devrine ilişkin yazılı
düzenlemeler bulunup bulunmadığı,
hususlarını inceler.
2.1.4.2.2 Kurumun Risk Değerlendirmesi
Kurumun risk değerlendirmesi, kurumun amaç ve hedeflerine ulaşmasını
engelleyebilecek iç ve dış nedenlerden kaynaklanan faktörlerin analiz edilerek risklerin
belirlenmesi ve bu risklerin etki ve olasılık açısından öneminin değerlendirilmesi faaliyetidir.
36 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
Risk değerlendirmesi, mevcut koşullarda meydana gelen değişiklikler dikkate alınarak
gerçekleştirilen ve süreklilik arz eden bir faaliyettir. Kurumlar, stratejik planında ve performans
programında belirlenen amaç ve hedeflerine ulaşmak için iç ve dış nedenlerden kaynaklanan
riskleri değerlendirir. Kurumun risk değerlendirmesi için, öncelikle kurumsal hedeflerin
belirlenmesi, daha sonra bu hedeflere ulaşmak amacıyla ortaya çıkacak risklerin etkin ve
verimli bir şekilde tanımlanması, değerlendirilmesi, kabul edilebilir risk düzeyinin tespiti ve bu
risklerin yönetilmesi gerekir.
Denetçi, kurumun risk değerlendirme sürecini incelerken, kurumun; mali rapor ve
tablolara etki edebilecek riskleri nasıl tanımladığını, risklerin gerçekleşme olasılığını nasıl
öngördüğünü, kurum için kabul edilebilir risk düzeyini nasıl belirlediğini ve riskleri yönetmek
için nasıl kararlar aldığını değerlendirir.
Denetçi kurumun risk değerlendirmesi ile yayınlanmış standartların gereklerini ne
derece yerine getirdiğini, kurumsal iç kontrol eylem planı ile fiili gerçekleşmeleri kıyaslayarak
değerlendirir.
Denetçi, kurumca tanımlanan riskleri ve bu risklerin mali rapor ve tablolarda
oluşturabileceği etkileri değerlendirir. Denetçi kurumca tespit edilemeyen, ancak mali tablolara
etki edebilecek riskleri yönetimin fark edememe nedenlerini araştırır ve risk değerlendirme
sürecinin etkinliği hakkında fikir sahibi olur.
Kurumun etkin bir risk değerlendirme sürecine sahip olması, denetçinin risk
değerlendirmesi yapmasına katkı sağlar ve denetçi tarafından yapılacak risk
değerlendirmesine veri teşkil eder. Denetçi kurumun risk değerlendirmesinin yetersiz olduğu
kanaatine varır ise iç kontrolün genel değerlendirmesinde bu yetersizliği dikkate alır.
Risk değerlendirmesi iç kontrolün bir unsuru olarak, kurum tarafından uygun kontrol
faaliyetlerinin tasarlanmasını etkiler.
2.1.4.2.3 Kontrol Faaliyetleri
Kontrol faaliyetleri, kurumsal hedeflerin gerçekleştirilmesinde karşılaşılan risklerin
yönetilmesi ve kabul edilebilir düzeye indirilmesi amacıyla kurum yönetimi tarafından tesis
edilen politika, prosedür, teknik ve mekanizmalardır. Kontrol faaliyetleri; risk değerlendirme
sürecinde tespit edilip değerlendirilen risklere yönelik gerekli önlemlerin alınmasını sağlar.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 37
PLANLAMA
Kontrol faaliyetleri, kurum içerisinde her düzeyde ve her faaliyet sürecinde gerçekleşir.
Onay verme, yetkilendirme, doğrulama, performans incelemesi, güvenlik ve bu tür faaliyetlerin
yerine getirilip getirilmediğine delil teşkil edecek ilgili kayıtların oluşturulması ve devamlı surette
tutulması gibi uygun belgelendirme sistemini de kapsayacak çeşitli faaliyetler kontrol faaliyetleri
kapsamında yer alır.
Bir kurumda mevcut kontrol faaliyetleri kurumların karşılaştıkları riskler ve
amaçlarındaki farklılıklar, yönetim felsefesi, organizasyonunun büyüklüğü ve karmaşıklığı,
faaliyet ortamı, kurumda üretilen verilerin gizliliği ve önemi, iç kontrol sisteminin güvenilirliği,
uygunluğu ve performansına yönelik gereksinimler gibi birçok etkenden dolayı diğer kurumlara
göre birtakım farklılıklar gösterebilir.
Kontrol faaliyetleri üç temel grupta toplanır. Bunlar:
• Önleyici kontrol faaliyetleri; istenmeyen faaliyet ve sonuçların gerçekleşmesini
önlemek ve caydırıcı etki yaratmak amacını güder. Görevler ayrılığı ilkesine uygun
yetkilendirme örnek olarak verilebilir.
• Tespit edici kontrol faaliyetleri; istenmeyen faaliyetlerin tespit edilmesine yönelik
olarak uygulanır. Bu tür faaliyetlere incelemeler, mutabakatlar, karşılaştırma faaliyetleri örnek
olarak gösterilebilir.
• Düzeltici kontrol faaliyetleri; istenmeyen faaliyetlerin düzeltilmesine yönelik
olarak uygulanır. Muhasebe yetkilisince ödeme emri üzerindeki maddi hatalarla ilgili yapılan
düzeltme işlemi örnek olarak verilebilir.
2.1.4.2.4 Bilgi ve İletişim
Kurum yönetiminin zamanında ve doğru karar alması uygun, doğru, zamanlı, geçerli
ve ulaşılabilir bilginin varlığına bağlıdır. Dolayısıyla kurumun bilgi sistemi ve iletişiminin, mali
tablolarının geçerli mali raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanmasını desteklemesi
gerekir. Bu kapsamda denetçi, kurumun bilgi sisteminin mali raporların doğruluğunu sağlamak
üzere tüm işlemlerin kaydedilmesi, sınıflandırılması ve raporlanmasını kapsayıp
kapsamadığını değerlendirmelidir.
Denetçi, kurumun bilgi sistemi ve iletişimini,mali raporlama sürecinin güvenilirliğini ve
doğruluğunu sağlamak amacıyla kapsamlı bir şekilde tanımalıdır. Bu tanıma süreci, bilgi
38 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI PLANLAMA akışının izlenmesini, bilgi güvenliğinin sağlanmasını, bilgi kalitesinin değerlendirilmesini ve iletişimin etkinliğinin incelenmesini içerir. Bu değerlendirmede, öncelikle kurumun faaliyetlerindeki mali tablolar için önemli olan işlem sınıflarının (gelirler, giderler, varlıklar, yükümlülükler gibi) bilgi sistemi tarafından nasıl desteklendiğine odaklanılır. İşlemlerin başlatılması, kaydedilmesi, işlenmesi, düzeltilmesi ve mali tablolarda raporlanması gibi adımlar bu kapsamda incelenir. Ayrıca, bu süreçlerde kullanılan bilgi teknolojileri (BT) ve manuel sistemlerdeki prosedürler ile yanlış bilgilerin düzeltilmesi detaylı olarak incelenmelidir. Denetçi, kurum bilgi sisteminin, kurumun mali raporlama sürecinin önemli muhasebe tahminleri ve açıklamalar dahil olmak üzere mali tabloların hazırlanma sürecini ne şekilde desteklediğini inceler. Bu süreçte kullanılan verilerin kaynağı, doğruluğu ve güvenilirliği değerlendirilir. Denetçi, bu incelemeler sonucunda bilgi sisteminin mali raporlama sürecini ne kadar etkin ve güvenilir bir şekilde desteklediğini değerlendirir. Denetçi kurum içi ve dışı iletişimi; • yönetim ve üst yönetim iletişimi, • kurum içi iletişim kanalları, • iletişim süreçleri, • düzenleyici kurumlarla iletişim, • diğer paydaşlarla iletişim vb. başlıklar altında inceler. Denetçi, bu değerlendirmeler sonucunda, kurumun iletişim yapısının ve süreçlerinin, mali raporlama sürecini ne kadar etkin ve güvenilir bir şekilde desteklediğini belirler. Bu kapsamda, bilgilerin zamanında, doğru, eksiksiz ve ilgili kişilere ulaştırılıp ulaştırılmadığı hususunda bir kanaat elde edilir. 2.1.4.2.5 İzleme İzleme, iç kontrol sisteminin kalitesini artırmak ve sürdürmek üzere yürütülen gözetim ve değerlendirme faaliyetleridir. Kurumun iç kontrol sistemini izleme süreci, iç kontrol sisteminin etkinliğini değerlendirmek ve gerekli düzeltici önlemleri zamanında almak amacıyla yürütülen bir süreçtir. Denetçi, üst yönetimin kontrolleri izlemesi faaliyetini inceler ve değerlendirir. Denetçi
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 39
PLANLAMA
iç kontrollerle ilgili izleme yapan ve değerlendiren bir birimin ya da komisyonun varlığını
araştırarak, yıllık değerlendirme raporlarını temin eder ve yapılan önerilerin ve alınması
gereken önlemlerin ne derece yerine getirildiğini araştırır.
Denetçi, iç kontrolün yukarıda sayılan beş unsuru itibarıyla iç kontrollerin tanınması
faaliyeti ile elde ettiği bilgilerden yararlanarak denetim yönetim sisteminde yer alan ilgili güncel
formu düzenler.
İç Denetim Faaliyetlerinin Değerlendirilmesi
İç denetim, kamu idaresinin çalışmalarına değer katmak ve geliştirmek için
kaynakların ekonomiklik, etkililik ve verimlilik esaslarına göre yönetilip yönetilmediğini
değerlendirmek ve rehberlik yapmak amacıyla yapılan bağımsız ve nesnel güvence
sağlayan danışmanlık faaliyetidir.
Bu faaliyetler, idarelerin yönetim ve kontrol yapıları ile mali işlemlerinin risk yönetimi,
yönetim ve kontrol süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştirmek yönünde sistematik,
sürekli ve disiplinli bir yaklaşımla ve genel kabul görmüş standartlara uygun olarak
gerçekleştirilir.
İç denetim faaliyetlerinin değerlendirilmesi; faaliyetlerin kapsamının yeterliliğini,
yürütülen denetim prosedürleri ve ulaşılan sonuçların uygunluğunu içerir. Bu değerlendirme
aşağıdaki hususlar göz önünde bulundurularak yapılır:
• İç denetimin mevzuatta öngörülen nitelikleri haiz ve sertifikalara sahip görevlilerce
yürütülüp yürütülmediği ve iç denetçilerin çalışmalarının kontrol edilmesi, gözden
geçirilmesi ve belgelendirilmesinin uygun şekilde yapılıp yapılmadığı,
• Makul bir denetim sonucuna ulaşmak üzere yeterli denetim kanıtının elde edilip
edilmediği,
• Ulaşılan sonuçların uygunluğu ve bu sonuçların raporlara dâhil edilip edilmediği,
• İç denetim tarafından raporlanan düzensizlik ve aykırılıkların kurum yönetimi
tarafından uygun şekilde çözümlenip çözümlenmediği.
İç denetim değerlendirilirken yürütülecek denetim prosedürleri, iç denetim tarafından
incelenmiş işlemlerin tekrar incelenmesini, benzer diğer işlemlerin incelenmesini ve iç denetim
prosedürlerinin gözlemlenmesini içerebilir.
40 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI PLANLAMA Denetçi, yukarıdaki ölçütler ışığında iç denetim çalışmalarının güvenilirliğini ve yürüteceği denetimin amaçlarına uygun olup olmadığını değerlendirmelidir. Bu değerlendirmenin sonuçları iç denetim çalışmalarından yararlanılacak konuların belirlenmesinde de dikkate alınır. İç denetimin değerlendirilmesi sonucunda denetçi, denetim yönetim sisteminde yer alan güncel formun ilgili kısımlarını düzenler. 2.1.4.3 Bilişim Sistemleri Kontrollerinin Değerlendirilmesi Denetçi, mali sonuç üreten sistemlerde gerçekleştirilen işlemlerin ve üretilen bilgilerin doğruluğu ve güvenilirliği hakkında güvence elde etmeye çalışır. Bu amaçla, kurum bilişim sistemlerinin tanınması sonrasında, bilişim sistemlerine ilişkin genel kontrollerin ve uygulama kontrollerinin varlığını ve etkinliğini değerlendirir. Genel kontroller, kuruma ait tüm bilişim sistemleri faaliyetlerinin sürekli ve uygun biçimde yerine getirilmesini sağlamaya yönelik kontrollerdir ve uygulama yazılımlarının düzgün ve öngörüldüğü şekilde çalışması için güvenli ve uygun ortamın oluşması açısından önem taşır. Uygulama kontrolleri ise, münferit uygulamalara özgüdür ve bu uygulamalar tarafından gerçekleştirilen işlemlerin ve üretilen verilerin doğruluğunu ve tamlığını sağlamaya yöneliktir. Kontrollerin varlığına ilişkin ön değerlendirme süreci denetimin planlama aşamasında yürütülürken, ihtiyaç duyulacak detaylı incelemeler uygulama aşamasında gerçekleştirilir. Kontrollerin değerlendirilmesinde, denetim yönetim sisteminde yer alan ilgili formdan yararlanılır. Denetçi, bilişim sistemleri kontrollerini daha ayrıntılı inceleme ihtiyacı duyması durumunda Sayıştay Bilişim Sistemleri Denetimi Rehberinden ve konuya ilişkin mevzuat, uluslararası standartlar ve çerçeve belgelerden istifade edebilir. Ön değerlendirme sonucunda tespit edilen kontrol zafiyetleri, etkiledikleri hesap alanlarına ilişkin risk değerlendirmesi gerçekleştirilirken göz önüne alınır. Kontrol zafiyeti tespit edilen sistemler tarafından gerçekleştirilen iş ve işlemlere ilişkin incelemelere ağırlık verilerek uygulama aşamasında yapılması gereken maddi doğrulama testlerinin sayısı arttırılır.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 41
PLANLAMA Tespit edilen önemli kontrol zafiyetleri, kurum tarafından gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak için kurum yönetimine bildirilir ve bunların rapora alınıp alınmayacağı değerlendirilir. 2.2 ÖNEMLİLİĞİN BELİRLENMESİ Önemlilik, denetimin planlanmasında, yürütülmesinde ve tespit edilen yanlışlıkların denetim sonuçları üzerindeki etkisinin değerlendirilmesinde kullanılan bir kavramdır. Önemlilik; denetçinin hile veya hatadan kaynaklanan yanlışlıkların tek tek veya bir bütün halinde mali tabloların doğruluğunu ve güvenilirliğini etkileyip etkilemediğini belirlemesinde kullandığı kriterdir. Genel olarak yanlışlıkların tek başına veya toplu olarak mali tablo kullanıcılarının bu tablolara istinaden alacakları ekonomik kararları etkilemesi makul ölçüde bekleniyorsa, söz konusu eksiklik ve yanlışlıklar önemli olarak değerlendirilir. Denetçi, önemliliği belirlerken denetim raporlarının hedef kullanıcılarının ihtiyaçlarını yorumlayarak kendi mesleki muhakemesine göre karar verir. Önemlilik, denetim görüşünün belirlenmesinde ölçüt olarak kullanılmakta olup denetimler esnasında tespit edilen kamu zararlarına ilişkin düzenlenecek yargılamaya esas raporlar için geçerli değildir. Önemlilik aynı zamanda planlama sürecinde önemli-önemli olmayan hesap alanlarının belirlenmesinde ve örnekleme formüllerinin uygulanmasında veri olarak kullanılmaktadır. 2.2.1 Parasal Değer Bakımından Önemlilik Mali rapor ve tablolara yansıyan yanlışlıkların parasal tutarı, mali rapor ve tablo kullanıcılarının görüşlerini değiştiriyorsa, bu yanlışlıklar parasal değer bakımından önemli sayılır. Denetimin planlama aşamasında önemlilik yalnızca parasal değer bakımından belirlenir. Planlama aşamasında belirlenen önemlilik raporlama aşamasında gözden geçirilerek revize edilmelidir. Önemlilik seviyesi: Önemlilik tabanına önemlilik oranının uygulanması yolu ile belirlenir. Önemlilik seviyesinin denetim ekipleri tarafından belirlenmesi esas olup gerektiğinde hedef rapor kullanıcılarının ihtiyaçları ve sektörel risk değerlendirme sonuçları dikkate alınarak
42 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI PLANLAMA idare ve bütçe türü gibi kriterlere göre de önemlilik seviyesi belirlenebilir. Denetim görüşü, önemlilik seviyesi dikkate alınarak ilgili mali tablonun bütününe verilir. Ayrıca, denetim ekibi tarafından her bir hesap alanı için önemlilik seviyesi belirlenebilir. Önemlilik tabanı: Denetlenen kurumun ana faaliyet alanına ve amaçlarına göre, kurumun gider ya da gelir toplamı veya toplam kârı önemlilik tabanı olarak belirlenebilir. Önemlilik tabanı olarak; harcama ağırlıklı faaliyet gösteren kurumlarda gider toplamı, gelir toplayan kurumlarda gelir toplamı, kâr amaçlı çalışan kurumlarda ise kâr tutarı esas alınır. Önemlilik tabanı olarak varlıklar ve öz sermaye de esas alınabilir. Düzenlilik denetimlerine cari yıl içerisinde başlanılacağından, önemlilik tabanı olarak bir önceki yıl verileri, cari dönem başından belirlenmiş bir tarihe kadarki veriler veya cari yıl verileri hakkında yıllık tahminde bulunmak suretiyle elde edilen tutar belirlenebilir. Her üç durumda da raporlama aşamasında, cari yıl verileri kesinleşeceğinden önemlilik tabanı cari yıl itibarıyla revize edilecektir. Denetim ekipleri tarafından hesap alanı bazında önemlilik seviyesi belirlenmesi halinde, önemlilik tabanı olarak her bir hesap alanının toplam büyüklüğü esas alınacaktır. Önemlilik oranı: Belirlenen önemlilik tabanına uygulanacak olan yüzde miktarıdır. Kullanılacak önemlilik oranı ile ilgili olarak, eğer Sayıştayın denetlenen kurumla, kurumun faaliyetini içeren sektörle veya genel olarak denetimindeki kurumlarla ilgili belirlenmiş bir politikası varsa buna uyulur, yoksa denetçi önemlilik oranını aşağıda yer alan oran aralıkları dâhilinde kurum tanıma çalışmalarından elde edilen bilgiler ışığında belirler.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 43
PLANLAMA Önemlilik Tabanına Göre Uygulanacak Oranlar Önemlilik Tabanı Uygulanacak Oran Brüt Gelirler/Giderler % 0.5-2 arası Kâr % 5-10 arası Varlıklar-Kaynaklar % 5-10 arası Öz Sermaye % 5-10 arası Denetçi önemlilik oranını, yukarıdaki oran aralıkları dahilinde, mali rapor ve tablo kullanıcılarının kararlarının mali rapor ve tablolardaki bilgilerden etkilenme derecesine göre belirler. Kamu kurumları için mali rapor ve tablo kullanıcıları Parlamento ve kamuoyudur. Bu nedenle denetçi, Parlamento ile kamuoyunun mali tablolara olan ilgi düzeyinin ne olduğuna karar vermelidir. Hesap alanı bazında önemlilik seviyesi belirlenmesi halinde her bir hesap alanı için farklı önemlilik oranı seçilebilir. Ancak bu durumda seçilecek önemlilik oranı, hesap alanının ilgili olduğu yukarıdaki önemlilik tabanı için belirlenen aralık dâhilinde olacaktır. 2.2.2 Nitelik ve Etki Bakımından Önemlilik Yapılan yanlışlık, mali rapor ve tablolarda yer alan ve kullanıcıların büyük ihtimalle doğru ifade edilmiş olmasını umduğu bir rakamı etkiliyor ya da mali tablo kullanıcıları için büyük önem arz ediyorsa, söz konusu yanlışlık nitelik bakımından önemlidir. Örneğin kamu kaynağının suiistimali, zimmet vb. yolsuzluk unsuru içeren konular parasal değerine bakılmaksızın önemli sayılır. Benzer şekilde, bir konu denetlenen kurum açısından kayda değer bir önemliliğe sahipse, bu konuya ilişkin yanlışlıklar parasal değeri göz önüne alınmaksızın, etkisi itibarıyla önemli sayılır. Belirli hesapların olduğundan fazla veya eksik gösterilmesine neden olan yanlışlıklar, örneğin, bir hesaptaki eksik veya fazla kayıt nedeniyle, kurumun kar/zarar durumu
44 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
değişiyorsa bu yanlışlık parasal değer açısından önemlilik sınırının altında olsa da, önemli
olarak değerlendirilir.
Nitelik ve etki bakımından önemliliği planlama aşamasında değerlendirmek zordur; bu
durum ancak raporlama aşamasında, denetim kanıtlarının değerlendirilmesi sonucunda
belirlenebilir. Burada belirleyici olan yanlışlığın, parasal değeri dışında, niteliği ve etkisi
bakımından önemli olarak görülmesidir.
2.2.3 Planlama Aşamasında Önemlilik
Planlama önemliliği, parasal değer açısından önemlilikle ilgilidir. Denetçi, toplamda
mali rapor ve tabloların güvenilirliğini bozmayacak olan kabul edilebilir en yüksek yanlışlık
düzeyini planlama safhasında hesaplar.
Denetçi, planlamaya ilişkin çalışma kâğıtlarında önemlilik tabanını ve oranını seçme
gerekçelerini açıklamalıdır. Ayrıca hazırlanan denetim planında önemlilik seviyesinin
hesaplanması ve gerekçeleri yer almalıdır.
Önemliliğin belirlenmesine ilişkin düzenlenen çalışma kâğıdı grup başkanı tarafından
gözden geçirilir.
2.2.4 Uygulama Önemliliği
Denetçi, önemli yanlışlık risklerini değerlendirmek ve yeterli ve uygun denetim kanıtı
elde etmek için gereken müteakip denetim prosedürlerinin niteliği, zamanlaması ve kapsamına
karar vermek amacıyla uygulama önemliliğini de belirler. Uygulama önemliliği raporlama
aşamasında denetim görüşünün oluşturulmasında dikkate alınmaz.
Uygulama önemliliği, denetçi tarafından mali tabloların tümü için belirlenen planlama
önemliliği düzeyinden daha düşük olarak belirlenen tutarı ifade eder. Denetçi ayrıca hesap
alanı düzeyinde önemlilik hesaplanmasını gerekli gördüğünde, yine hesap alanı düzeyinde
uygulama önemliliğini de belirleyebilir.
Uygulama önemliliği, planlama aşamasında belirlenir ve uygulama sırasında revize
edilmesi ihtiyacı sürekli göz önünde bulundurulur. Uygulama önemliliği için belirlenmiş standart
bir oran yoktur. Bununla birlikte prensip olarak, uygulama önemliliği planlama önemliliğinin
%60-80'i aralığında belirlenir. Benzer şekilde, hesap alanı düzeyinde uygulama önemliliği
belirlenecekse, hesap alanı düzeyinde belirlenen önemlilik düzeyinin belirli bir yüzdesi alınır.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 45
PLANLAMA
Denetçi, uygulama önemliliğini belirlerken mesleki muhakemesini kullanır. Bu süreçte,
risk değerlendirme prosedürlerinin uygulanması sırasında kurum hakkında elde edilen bilgiler,
geçmiş dönem denetim bulguları ve denetçinin mevcut dönemdeki beklentileri dikkate alınır.
Uygulama önemliliği, tespit edilemeyen yanlışlıklardan dolayı denetim görüşünün
uygun olmaması riskini azaltmak için kullanılır ve önemli yanlışlık riskinin kabul edilebilir
derecede düşük bir seviyede tutulmasını sağlar. Önemli yanlışlık riski ne kadar yüksek olursa,
uygulama önemliliği o kadar düşük belirlenir. Burada amaç, denetim prosedürlerinin potansiyel
yanlışlıkları tespit etmek için yeterli olmasını sağlamaktır.
2.2.5 Raporlama Aşamasında Önemlilik
Raporlama önemliliği denetimin sonunda, bütün yanlışlıkların mali rapor ve tablolara
etkisinin değerlendirilmesi ile ilgilidir. Yine bu aşamada denetçi yanlışlıklarla ilgili bulgularını,
parasal değer yanında nitelik ve etki bakımından da değerlendirir. Denetimin tamamlanması
ile denetim bulgularının değerlendirilmesi sonucu, önemlilik nitelik ya da etki bakımından değil
de yalnızca parasal değer itibari ile değerlendirilecekse, bu durumda planlama aşamasında
belirlenen önemlilik seviyesi, cari yıl sonu gerçekleşme rakamları ile revize edilir.
Denetçi, parasal değer bakımından önemliliği değerlendirirken, göreceli olarak küçük
miktarda olmasına rağmen kümülatif olarak hesaplandığında mali rapor ve tablolar üzerinde
önemli etkiye sahip bulunan yanlışlıkları da dikkate almak zorundadır. Denetçi, önemliliği hem
bütün mali rapor ve tablolar düzeyinde hem de hesap alanları düzeyinde değerlendirir.
Parasal değer bakımından önemli sayılmayan bazı yanlışlıklar, nitelikleri veya etkileri
açısından önemli kabul edilebilirler. Neyin nitelik ve etki bakımından önemli olduğunun
değerlendirilmesi, denetçinin mesleki muhakemesine bağlıdır.
2.3 HESAP ALANLARININ BELİRLENMESİ VE SINIFLANDIRILMASI
Kurum tanıma çalışmalarından özellikle kurumun mali sistemi ve muhasebe
sisteminden elde edilen bilgilerle, benzer özelliklere ve benzer süreçlere sahip, benzer iç
kontrol süreçlerini içeren hesap ve işlemleri ifade eden hesap alanları belirlenir.
2.3.1 Hesap Alanlarının Belirlenmesi
Hesap alanı, benzer özellikler taşıyan, benzer tarzda işlem gören, benzer yapısal
riskleri içeren ve benzer tür kontrollere tabi olan hesap ve işlem gruplarıdır. Denetçi denetimi
46 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
planlarken, kurum tanıma aşamasında elde ettiği bilgilerden yararlanarak mali tablolarda yer
alan hesap ve işlemleri hesap alanını oluşturmak üzere gruplara ayırır. Bu gruplama, detaylı
hesap planlarındaki hesap kodlarına göre yapılabileceği gibi konu ve/veya işlem bazında da
yapılabilir.
Bir kuruma ait hesap alanları:
• 10 Hazır Değerler, 11 Menkul Kıymetler gibi ana hesap grupları,
• 100 Kasa Hesabı, 120 Gelirlerden Alacaklar Hesabı, 300 Banka Kredileri
Hesabı gibi hesaplar,
• Gelirler, maaşlar, demirbaşlar, stoklar, satın almalar, yatırımlar, tedavi giderleri,
yolluklar vb. konu ve işlem grupları,
• 03 Mal ve Hizmet Alımları, 06 Sermaye Giderleri gibi analitik bütçe sistemi
kodları, bazında belirlenebilir.
Denetçi hesap alanlarını belirlerken mesleki muhakemesini kullanır. Hesap alanları
belirlenirken, gereğinden az sayıda hesap alanı ile gereğinden çok hesap alanı arasında uygun
bir denge kurulmalıdır. Gereğinden az sayıda hesap alanı belirlenmesi, işlem akışlarının farklı
özelliklerini görme ve buna göre denetim yaklaşımını biçimlendirmede başarısızlığa yol
açabilir. Gereğinden çok hesap alanı belirlenmesi ise gereksiz zaman ve kaynak israfına yol
açacağından denetimi verimsiz hale getirebilir. Burada dikkat edilmesi gereken en önemli
nokta, hiçbir hesap ya da işlemin inceleme dışında kalmaması, hesap alanlarının kurumun tüm
hesap ve işlemlerini kapsayacak şekilde belirlenmesi gerektiğidir. Gerektiğinde sektör, bütçe
türü, kamu idaresi vb. bazında hesap alanları belirlenebilir.
Hesap alanları belirlenirken hiçbir hesap ya da işlemin inceleme dışında kalmaması
esas olmakla birlikte, istisnai olarak aşağıda belirtilen nedenlerle bir kamu idaresinin
denetiminde denetlenen idareden kaynaklanmayan kapsam sınırlamasına gidilebilir.
Kapsam sınırlaması, belirli hesap ve işlemleri denetim dışı bırakmak şeklinde
olabileceği gibi, kamu idaresi hesap ve işlemlerinin belirli bölge ya da illerde yürütülmesi
şeklinde de olabilir.
Kapsam sınırlamasını gerektiren nedenler:
• Denetim Planlama ve Koordinasyon Kurulunca belirlenmiş denetim öncelikleri,
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 47
PLANLAMA • Denetim için ayrılan iş gücü ve zaman yetersizliği, • Denetlenen kamu idaresinin tüm ülke düzeyinde yaygın bir faaliyet alanına sahip olması, • Denetlenen kamu idaresinin tüm hesap ve işlemlerinin bir denetim yılında incelenmesine imkan vermeyecek oranda çeşitli ve çok sayıda olması. Kapsam sınırlaması denetim görevlendirme yazısında Başkanlıkça belirlenebileceği gibi, kurum tanıma çalışmalarından elde edilen bilgilere dayanarak denetim gruplarınca da kararlaştırılabilir. Kapsam sınırlaması denetlenen kuruma bildirilir. Kapsam sınırlamasına denetim gruplarınca karar verilmesi halinde, kapsam sınırlamasının içeriği ve gerekçesi denetim planlarında gösterilir. Kapsam sınırlaması yapılması halinde denetlenen kurumun mali tablolarına ilişkin kurumun tüm hesap ve işlemlerini kapsayacak bir denetim görüşü oluşturulamaz. Denetim raporlarında gerekçe gösterilmeksizin denetim kapsamı açıklanır ve denetim görüşünün denetimin kapsamı ile sınırlı olduğu ifade edilir. Denetlenen kurumdan kaynaklanmayan kapsam sınırlamasında önemlilik tabanı kamu idaresinin tüm işlemleri üzerinden değil kapsam üzerinden hesaplanır. Kurum hesabı, belirlenen hesap alanları itibari ile ekip başkanınca, grup başkanının bilgisi dâhilinde ekip üyesi denetçilere dağıtılır. Hesap alanlarının denetim ekibine dağıtımı, denetimin koordineli ve etkin yürütülmesi için birbirleri ile ilgili olan ve birlikte incelenmesi gereken hesap alanlarının aynı denetçi tarafından incelenmesini sağlayacak biçimde yapılır. Örneğin, 120 Gelirlerden Alacaklar Hesabı ile 600 Gelirler Hesabının ve 800 Bütçe Gelirleri Hesabının, 105 Döviz Hesabı ile 106 Döviz Gönderme Hesabının aynı denetçi tarafından incelenmesi gibi. Denetim sürecinde aşağıda açıklanan önemli-önemli olmayan hesap alanları değerlendirmesi de dikkate alınarak iş bölümünde değişiklik yapılabilmekle birlikte, her denetçi uhdesinde olan hesap alanı ile ilgili tüm çalışmaları rehberdeki aşamaları izleyerek yürütür.
48 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
2.3.2 Hesap Alanlarının Önemlilik Derecesine Göre Sınıflandırılması
Hesap alanlarına ilişkin denetim yaklaşımının belirlenebilmesi için öncelikle hesap
alanlarının önemlilik derecesine göre sınıflandırılması gerekir. Hesap alanlarına ilişkin riskler
ve kontroller farklı olabileceğinden bunlara ilişkin denetim yaklaşımı da farklı olabilecektir. Bu
nedenle hesap alanlarının kurumun mali tabloları üzerindeki etkisine göre önemli-önemli
olmayan biçiminde sınıflandırılması gerekmektedir.
Önemli hesap alanı, mali rapor ve tabloların doğruluğunu ve güvenilirliğini etkileyecek
nitelik ve/veya büyüklükte olan ve denetçinin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek
zorunda olduğu hesap ve işlemler grubudur.
Hesap alanlarının önemli-önemli olmayan olarak sınıflandırılmasının başlıca
nedenleri şunlardır:
• Mevcut kaynaklarla bir kurumun tüm işlemlerinin aynı ağırlıkta incelenmesi her
zaman mümkün olamayabilir,
• Etkin bir denetim için, denetimi önemli hesap alanlarında yoğunlaştırmak
gerekebilir,
• Belirli hesap alanlarında risk daha yüksek olabilir,
• Sayıştay, belirli dönemlerde denetimini bazı alanlarda yoğunlaştırmak
isteyebilir,
• Denetçi kontrol güvencesini sadece önemli hesap alanları için elde etmek
isteyebilir.
Denetçi, hesap alanının önemliliğini, parasal büyüklüğü veya niteliğine göre
değerlendirir. Hesap alanlarının önemli-önemli olmayan biçiminde belirlenmesinde önemlilik
seviyesi esas kriter olmakla birlikte hesap alanının parasal tutarı, önemlilik seviyesinin altında
kalmasına rağmen, niteliklerinden dolayı mali tablo kullanıcıları veya denetlenen kurumun
faaliyetleri açısından önem arz eden ya da suiistimale açık işlemleri içeren hesap alanlarının
“önemli” hesap alanı olarak belirlenmesi mümkündür.
Hesap alanlarının niteliğine göre değerlendirilmesinde ilgili hesap alanına ilişkin
belirlenen risklerin ciddi risk olup olmadığı göz önünde bulundurulur. Bu değerlendirmede hile
riski, işlemlerin karmaşıklığı, riskin ilgili taraflarla önemli işlemler içerip içermediği gibi hususlar
dikkate alınır. Denetçinin belirlemiş olduğu ciddi riskler belirli hesap alanlarında (işlem sınıfı,
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 49
PLANLAMA
hesap bakiyeleri, ya da açıklamalar) yoğunlaşırsa, denetçi bu hesap alanlarını önemli hesap
alanı olarak belirler.
Öte yandan parasal tutarı, önemlilik seviyesinin üstünde olmasına rağmen,
incelenmesi ve doğrulanması kolay olan hesap alanlarının, “önemli olmayan” hesap alanı
olarak belirlenmesi de mümkündür. Ancak bu durumda dahi önemlilik seviyesinin üzerinde
olup nitelik itibarıyla önemli olmayan hesap alanı olarak belirlenen hesap alanları için minimum
düzeyde maddi doğrulama prosedürleri uygulanması gerekir.
2.3.3 Hesap Alanları ile İlgili Ön Çalışmalar
Düzenlilik denetiminin en önemli aşamalarından birisi hesap alanlarının belirlenmesi
ve hesap alanları hakkında yeterli bilgiye sahip olunmasıdır. Hesap alanlarını oluşturan
işlemlerin detaylı incelenmesi denetimin uygulama aşamasında yapılacak olmakla birlikte,
hesap alanlarına ilişkin riskleri belirlemek ve denetim yaklaşımını oluşturmaya yardımcı olmak
üzere, planlama aşamasında risk değerlendirme prosedürleri kapsamında muhasebe kayıtları
ve mali veriler üzerinden bir ön çalışma yapılması gerekmektedir. Bu çalışma, bilgisayar
programları yardımı ile önceki yıl/yıllar ile denetim yılı muhasebe kayıtları ve mali veriler
üzerinden aşağıda yer alan incelemeleri içerebilir:
• Aylık, geçici ve kesin mizanlar, bilanço vb. tablolarda yer alan borç-alacak
miktarlarındaki önemli artış ya da eksilişler yıllar ya da aylar itibarıyla değerlendirilir.
• Devir veren hesapların önceki yıl kapanış kayıtları ile yılı açılış kayıtları
karşılaştırılır.
• Kurum tarafından üretilen yevmiye defteri, yardımcı defter, büyük defter ve mizan
arasında mutabakat sağlanarak tutarların doğruluğu kontrol edilir.
• Muhasebe düzenlemeleri ve diğer ilgili mevzuatlar ile kurum hesabının takip ve
işleyişine dair yayımlanan kurum içi genelgelerle öngörülen hesap alanı ile ilgili
tutulması gereken defter, cetvel ve belgeler değerlendirilir.
• Hesabın herhangi bir zaman diliminde ayrıntı bazda ters kalanı verip vermediğine,
mevzuat gereği hesabın karşılıklı olarak çalışmaması gereken bir hesapla çalışıp
çalışmadığına bakılır.
50 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI PLANLAMA • Muhasebe kayıtlarına ilişkin çıkarılmış özel bir kanun, tüzük, yönetmelik, tebliğ, genelge vb. varsa dikkate alınır. • Özellik arz eden hesaplara ilişkin işlemlerin başlangıcından muhasebeleştirilmesine kadar olan süreç çıkarılır ve işlemleri gerçekleştiren görevliler tespit edilir. • Kurumun muhasebe hesap planına göre işlemlerin doğru hesaplara ve doğru yardımcı hesap kodlarına kaydedilip kaydedilmediği kontrol edilir. 2.3.4 Denetim Hedefleri Hesap alanları, denetim riski ile denetim hedefleri (yönetim beyanları) arasında sıkı bir ilişki vardır. Denetçinin belirlemiş olduğu riskler belirli yönetim beyanlarını ya da çok sayıda beyanı (mali tablonun bütününü) etkileyebilir. Yönetim beyanları, denetlenen kurum tarafından mali tablolarda ve eklerinde açıkça veya zımnen ifade edilen beyanlardır. Bu beyanların doğruluğunu test etmek, denetçi için denetimde ulaşılacak bir hedefi oluşturmaktadır. Denetçi, vereceği denetim görüşüne temel olacak denetim kanıtlarını toplarken, ulaşacağı denetim görüşünün doğruluğundan şüphesi olmaması için, her bir hesap alanında ulaşmak istediği denetim hedeflerini göz önünde bulundurarak ilgili hedefleri karşılayacak denetim prosedür ve tekniklerini denetim programlarında belirtir. Denetim hedefleri gelir gider hesaplarına/gelir tablosuna, varlık ve kaynak hesaplarına/bilançoya ve mali tabloların sunumuna ve dipnotlarına ilişkin olmak üzere üç başlıkta ele alınmaktadır. Gelir Gider Hesapları/Gelir Tablosuna İlişkin Denetim Hedefleri Tamlık: Mali tabloların kapsadığı döneme ilişkin gelir ve gider işlemlerinin tamamı kaydedilmeli ve ait olduğu mali tabloya yansıtılmalıdır. Doğruluk: Tüm gelir ve gider işlemleri gerçek değeriyle kaydedilmiş olmalıdır. Tüm gelir ve giderler, ait olduğu mali tabloda uygun tutarlarla ifade edilmelidir. Gerçekleşme: Tüm gelir ve gider işlemleri mali tabloların ilgili olduğu dönemde gerçekleşmiş olmalı ve bunlara ilişkin kayıtlar kurumun gerçek işlemlerini yansıtmalıdır.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 51
PLANLAMA Dönemsellik: Kayıtlarda yer alan tüm işlemler ilgili dönem içinde veya sonuçları itibarıyla o dönemle ilgili olmalıdır. Uygunluk: Kurumlar, yasalarla kendilerine verilen görevleri ifa ederken mevzuata uygun hareket etmekle yükümlüdürler. Kurumların mali tablolarındaki kayıt ve bilgiler ile bunların dayandığı gelir, gider ve mal işlemleri kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olmalıdır. Sınıflandırma: Tüm gelir ve gider işlemleri doğru hesaplara kaydedilmiş olmalıdır. Varlık ve Kaynak Hesaplarına/Bilançoya İlişkin Denetim Hedefleri Tamlık: Mali tablolar, düzenleniş tarihi itibari ile denetlenen kurumun tüm varlıklarını ve kaynaklarını göstermelidir. Kurumun bilançosunda ya da mali tablolarında yer alması gereken varlıklar ve kaynaklar kayıt dışı bırakılmamalıdır. Aidiyet: Varlık ve kaynaklar, bilanço tarihi ya da mali tablonun düzenlendiği tarih itibarıyla denetlenen kuruma ait ya da kurumun kullanımında olmalıdır. Değerleme: Varlık ve kaynaklar, bilanço tarihi ya da mali tablonun düzenlendiği tarih itibarıyla taşıdığı değeri göstermelidir. Varlık ve kaynaklara ilişkin mevzuatın öngördüğü değerleme yapılmalıdır. Mevcudiyet: Varlık ve kaynaklar, bilanço tarihi ya da mali tablonun düzenlendiği tarih itibarıyla denetlenen kurumda mevcut olmalıdır. Fiilen mevcut olmayan varlıklar veya hukuken ödenmeyecek borçlar bilançoda ya da mali tablolarda yer almamalıdır. Uygunluk: Varlık ve kaynakların elde edilmesi ve kullanılmasına ilişkin işlemler kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olmalıdır. Sınıflandırma: Varlık ve kaynaklar ilgili hesaplara kaydedilmiş olmalıdır. Mali Tabloların Sunumuna ve Dipnotlarına İlişkin Denetim Hedefleri Gerçekleşme: Düzenleyici hesaplarda yer alan bilgilerle dipnotlardaki açıklamalar gerçekleşmiş işlemlere veya olaylara dayanmalıdır. Tamlık: Mali tablolara ilişkin dipnotlarda ve düzenleyici hesaplarda yer alması gereken tüm bilgiler beyan edilmiş olmalıdır.
52 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI PLANLAMA Sınıflandırma ve Anlaşılırlık: Mali tablolarda yer alan bilgiler doğru hesaplara kaydedilmeli (uygun şekilde sınıflandırılmalı), uygun şekilde sunulmalı ve bunlara ilişkin dipnotlar anlaşılır olmalıdır. Uygunluk: Mali tablolara ilişkin dipnotlarda ve düzenleyici hesaplarda yer alan bilgiler kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olmalıdır. Doğruluk ve Değerleme: Mali tablolara ilişkin dipnotlarda ve düzenleyici hesaplarda yer alan bilgiler doğru olarak ve gerçek tutarlarda beyan edilmelidir. Denetçi; denetim hedeflerini, mali tabloların dayandığı tüm hesap ve işlemlerde ve mali tablo dipnotları ile açıklamalarında önemli yanlışlık riskini değerlendirmek ve denetim prosedür ve tekniklerini planlamak amacıyla kullanır. Denetçi her bir denetim hedefine ilişkin denetim kanıtı elde etmelidir. Bir hedefe ilişkin elde edilen denetim kanıtı aynı zamanda başka bir hedefe ilişkin denetim kanıtının elde edilmesi anlamına gelmeyebilir. (Örneğin envanterlerin “mevcudiyet”ine ilişkin elde edilen denetim kanıtı bu envanterlerin “değerleme” sine ait denetim kanıtının da otomatik olarak elde edildiği anlamına gelmez.) Ancak uygulanan bir denetim prosedürü ile herhangi bir hesap alanında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilebilecekse bu hesap alanında her bir denetim hedefi için denetim programı hazırlamaya gerek olmayabilir. Örneğin bir döner sermaye işletmesinde ödenecek hazine payına ilişkin toplam gelir tutarı (matrah) biliniyor ise denetçi, bu tutarın belli bir yüzdesi olarak ödenecek yıllık miktarın doğru hesaplandığını ve gönderildiğini mali tablolar üzerinden tespit etmişse bu hesap alanı için denetim hedefleri düzeyinde ayrı bir denetim programı hazırlamayabilir. 2.4 RİSK DEĞERLENDİRMESİ Planlama safhasının en önemli aşamalarından birisi risk değerlendirmesidir. Denetlenen kurumun faaliyette bulunduğu ortam ve iç kontrolleri hakkında bilgi edinmeyi kapsayan kurum tanıma çalışmalarının amacı risk değerlendirmesine veri elde etmektir. Bu süreç en düşük maliyetle, en kısa zamanda, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmede denetçiye yardımcı olur. Risk değerlendirmesi denetçiye, ne kadar çalışma yapması gerektiğini belirlemesinde ve önemli alanlar üzerine odaklanmış denetim prosedürlerini tasarlamasında da yol gösterir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 53
PLANLAMA Risklerin değerlendirilmesi temel olarak risklerin belirlenmesi ve olası etkilerinin analizi süreçlerinden oluşur. Denetçi önemli yanlışlık risklerini mali tablolar düzeyinde ve beyan düzeyinde tespit eder ve değerlendirir. Bu amaçla denetçi: • Tespit edilen risklerle denetim hedefleri düzeyinde oluşabilecek yanlışlıklar arasında bağlantı kurar. • Risklerin mali rapor ve tablolarda önemli yanlışlığa neden olma olasılığını göz önünde bulundurur. Denetçinin ayrıca risk değerlendirmesinde hile ve etkilerini de göz önünde bulundurma sorumluluğu bulunmaktadır. Mali tablo düzeyinde belirlenen önemli yanlışlık riskleri bir bütün olarak mali tablolarda yaygın bir şekilde var olan ve/veya fazla sayıda yönetim beyanını etkileme potansiyeli bulunan riskleri ifade eder. Denetim ekibinin yapacağı risk değerlendirmesinde mali tablodaki hesap alanlarının ya da işlem sınıflarının tamamını ya da önemli kısmını etkileyebilecek riskler mali tablo düzeyinde risk kategorisine girer. Örnek olarak, kurumdaki iç kontrollerin etkin çalışmaması, tüm mali işlemleri etkileyeceği için mali tablo düzeyinde risk olarak tanımlanabilir. Yine mali tablo ve raporların dayanağını oluşturan muhasebe kayıtlarına esas yevmiye numaralarının teselsül etmemesi, kullanılan muhasebe bilgi yönetim sisteminin yevmiye numarasını atlamaya müsaade etmesi yani geçmişe dönük kayıt olasılığının olması da birden çok işlem sınıfı ve hesap alanını etkileyebilecek mali tablo düzeyinde bir risk kategorisine girmektedir. Yönetim beyanı düzeyinde belirlenen risklerle ilgili denetçi tarafından yapılacak değerlendirme, denetim prosedürlerinin tasarlanması ve uygulanması açısından denetçiye bir referans noktası oluşturur. Denetçi her bir işlem sınıfı, hesap bakiyesi ve açıklamaya ilişkin yönetim beyanı düzeyinde belirlenen önemli yanlışlık risklerine karşılık vermek üzere uygulayacağı müteakip denetim prosedürünün niteliğini, zamanlamasını ve kapsamını belirler. Denetçi, mali tablo ve beyan düzeylerinde önemli yanlışlık risklerinin tespit edilmesi ve etkilerinin değerlendirilmesi için bir temel sağlamak üzere risk değerlendirme prosedürlerini uygular. Bununla birlikte risk değerlendirme prosedürleri kendi başına denetim görüşünün dayandırılacağı yeterli ve uygun denetim kanıtı sağlamaz.
54 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI PLANLAMA 2.4.1 Risklerin Belirlenmesi Risklerin belirlenmesi, kurumun karşı karşıya bulunduğu yapısal riskler ile iç kontrollerin etkin kurulmaması ya da etkin çalışmamasının ortaya çıkaracağı zafiyetlerin, kurumun faaliyetlerini ne derece etkilediğinin ve mali rapor ve tablolarda önemli yanlışlığa yol açma olasılığının denetçi tarafından tespit edilmesidir. Mali tablolarda yer alan hesaplar incelenirken, öncelikle yönetim beyanlarını etkileyebilecek yapısal risklerin belirlenmesi gerekmektedir. Yapısal risk; denetlenen kurumun iç kontrol sistemi dikkate alınmaksızın mali tabloların önemli bir yanlışlık içerme olasılığıdır. Denetçi yapısal riskleri değerlendirirken aşağıdaki faktörleri dikkate alır: • Kurumun özellikleri: Kurumun büyüklüğü, organizasyon yapısı, faaliyetlerinin karmaşıklığı, • Olağan dışı işlemler: Kurumun rutin faaliyetleri dışında, kurum personelinin tecrübesinin az olduğu faaliyetlere ilişkin işlemler, • Kurum yönetiminin tahmin ve değerlendirme yapmasını gerektiren hesap ve işlemler: Stok değer düşüklüğü karşılığı, tahsil edilemeyen faaliyet alacakları gibi yönetimin tahminlerini içeren işlemler, • Kötüye kullanılmaya yatkın olan varlıklar: Hazır değerler ile kolayca paraya çevrilebilen menkul kıymetlere ya da stoklara ilişkin hesap ve işlemler, • Mevzuat ya da muhasebe uygulamalarının karmaşıklığı, • Bilişim sistemlerinin karmaşıklığı. Yapısal riski etkileyen faktörler yukarıda sayılanlarla sınırlı olmayıp her kurumun kendine özgü koşullarına göre ilaveler yapılabilir. Bütün faktörlerin değerlendirmesi sonucu denetçi yapısal riskleri belirler. 2.4.2 Risklerin Değerlendirilmesi Denetçi, kurum tanıma çalışmaları sonucunda riskleri belirlemiş, mali tablo düzeyinde mi yoksa beyan düzeyinde mi olduğuna karar vermiştir. Ancak risklerin belirlenmesi risk odaklı denetim için yeterli değildir. Düzenlilik denetiminde denetçinin, belirlemiş olduğu risklerin hangi hesap alanlarıyla ilişkili olduğunu, belirlenen önemlilik seviyesiyle ilişkisini dikkate alması
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 55
PLANLAMA
gerekir. Tüm bu süreçler sonucunda belirlenen risklerin önemli yanlışlık riski teşkil edip
etmediği, ciddi risk faktörleri taşıyıp taşımadığı dikkate alınır.
Önemli yanlışlık risklerinin değerlendirilmesi, nitel olarak veya yüzdelik veriler hâlinde
nicel olarak ifade edilebilir. Risklerin değerlendirilmesi, bu değerlendirmeye yönelik gerekli
bilginin toplanması için uygulanan denetim prosedürlerine ve denetim sırasında toplanan
kanıtlara dayanır.
Denetim riskinin değerlendirilmesinde aşağıda yer alan risk modelinden yararlanılır.
Denetim Riski: Yapısal Risk x Kontrol Riski x Tespit Edememe Riski
Önemli yanlışlık riski yapısal risk ve kontrol riskinden oluşur. Denetim risk modelinde,
yapısal risk ve kontrol riski denetlenen kurumların iç ve dış çevreleriyle ilgili olduğundan,
denetçinin bu unsurlar üzerinde doğrudan bir etkisi olmamaktadır. Dolayısıyla denetim riskini
mümkün olan en az düzeye indirmeyi sağlayabilecek ve denetçinin kontrol edebileceği tek
unsur olarak tespit edememe riski kalır. Tespit edememe riski, denetçinin belirlediği
prosedürlerin niteliği, zamanlaması ve kapsamıyla ilgilidir.
Denetçi, risk değerlendirmesini kurum tanıma çalışmaları sırasında aşağıdaki sürece
uygun olarak yürütür.
2.4.2.1 Yapısal Risklerin Değerlendirilmesi
Yapısal Risklerin Önceliklendirilmesi
Bütün yapısal riskler mali rapor ve tablolar ile hesap alanları üzerinde aynı etkiyi
yaratmaz. Denetimde ağırlık verilecek alanları belirlemek için risklerin bir sıralamasının
yapılması gerekir. Önemli yanlışlığa yol açabilecek yapısal riskler belirlendikten sonra, mali
tablolar ve dolayısıyla denetim yaklaşımı üzerinde en fazla etkiye sahip olabilecek riskler
üzerinde yoğunlaşabilmek için belirlenen tüm yapısal risklerin yeniden gözden geçirilmeleri
önemlidir. Denetim yaklaşımında her bir risk için verilecek öncelik bu riskin oluşma ihtimaline
ve oluştuğu takdirde mali tablolar üzerindeki etkisine göre belirlenmelidir. Yapısal risklerin
değerlendirilmesi tüm denetim sürecini etkilediğinden denetim ekibinin ortak kararı ile yapılır.
Yapısal riskler aşağıdaki kriterler göz önünde bulundurularak önceliklendirilir.
Yüksek Etki/Yüksek Olasılık: Riskin gerçekleşme olasılığı yüksek olup yaratacağı etki
de büyüktür. Kontrol risklerine ilişkin değerlendirmeler saklı kalmak koşulu ile denetimin
özellikle bu tür risklerin etkilediği alanlara yoğunlaştırılmasına karar verilebilir. Bu riskler ciddi
risk olarak adlandırılır.
56 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
Aşağıdaki faktörler ciddi riske işaret edebilir:
● Hile olasılığı,
● Son zamanlardaki önemli gelişmeler (örneğin muhasebe reformları, siyasi veya
ekonomik istikrarsızlık, önemli sözleşmeler vb.),
● Karmaşık hesaplamalar içeren hesap bakiyeleri veya sayısal olmayan açıklamalar,
● İlişkili taraflarla yapılan önemli işlemler,
● Kurum veya işletmenin normal faaliyetinin dışında kalan veya olağandışı gibi
görünen işlemler,
● Subjektiflik içeren, birden fazla kabul edilebilir muhasebeleştirme yöntemi olan
işlemler,
● Yüksek tahmin belirsizliği veya karmaşık modellere sahip muhasebe tahminleri,
● Muhasebe mevzuat ve uygulamalarında gerçekleşen önemli değişiklikler.
Yüksek Etki/Düşük Olasılık: Riskin gerçekleşme olasılığı düşüktür ancak riskin
gerçekleşmesi durumunda etkisi fazla olacaktır. Denetçi bu tür riskleri daima göz önünde
bulundurur, riskin oluşma ihtimalini yeni elde edilecek bilgilere göre tekrar değerlendirir ve
yüksek etki/yüksek olasılık durumuna benzer şekilde denetim yaklaşımı geliştirir.
Düşük Etki/Yüksek Olasılık: Risklerin gerçekleşme olasılığı yüksek olmasına rağmen
yaratacağı etki düşüktür. Kontrol risklerine ilişkin değerlendirmeler saklı kalmak koşulu ile
denetimin bu risklerin etkilediği alanlara yoğunlaştırılmasına gerek bulunmayabilir. Bununla
birlikte bu düzeydeki risklerin aynı hesap alanı üzerindeki potansiyel toplam etkisinin dikkate
alınması gerekir.
Düşük Etki/Düşük Olasılık: Risklerin gerçekleşme olasılığı düşüktür, gerçekleşse bile
düşük bir etki yaratacaktır. Kontrol risklerine ilişkin değerlendirmeler saklı kalmak koşulu ile bu
düzeydeki risklerin etkilediği alanlara yoğunlaşmaya gerek bulunmayabilir. Risk
önceliklendirmesi aşağıdaki gibi şematize edilebilir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 57
PLANLAMA
Yapısal Risklerin Etkilediği Hesap Alanlarının Belirlenmesi
Yapısal riskler, hesabın bütününü etkileyebileceği gibi bir ya da birden fazla hesap
alanını da etkileyebilir. Denetçi, kurumu tanıma aşamasında tespit ettiği her bir yapısal riski,
hesap alanları itibarıyla, denetim yönetim sisteminde yer alan ilgili güncel formda gösterir ve
önemli hesap alanlarını etkileyen yapısal risklerin etkilerini yapısal risk değerlendirmesine ve
mesleki muhakemesine dayalı olarak değerlendirir, böylece genel bir yapısal risk seviyesine
ulaşır.
Denetçi, denetlediği kurumla ilgili düşük, orta ya da yüksek yapısal risk göstergelerini
hesap alanları itibarıyla belirleyecektir. Bir yapısal risk göstergesinin birden çok hesap alanıyla
ilişkilendirilmesi mümkün olmakla birlikte, söz konusu yapısal risk göstergesi her hesap alanını
aynı derecede etkilemeyebilir.
2.4.2.2 Kontrol Risklerinin Değerlendirilmesi
Kontrol riski; mali tabloları etkileyebilecek önemli bir yanlışlığın, kurumun iç kontrol
sistemi tarafından zamanında önlenememesi, tespit edilememesi veya düzeltilememesi
olasılığıdır.
Kontrol riski bir kurumun iç kontrol yapısı ile ilgilidir. Denetçi, kurum tanıma çalışmaları
sonucunda kurumun iç kontrol sisteminden güvence elde edip edemeyeceğini değerlendirir.
Denetçi, iç kontrol sisteminin uygun bir şekilde kurulmuş olduğuna ve etkin bir şekilde
çalıştığına ilişkin bir beklentiye sahipse, iç kontrol sisteminden güvence elde etmeye karar
verecektir. Bu durumda denetçi, kontrol riskini değerlendirir ve kontrolleri test edip
58 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
etmeyeceğine karar verir. Buna karşılık denetçi, iç kontrol sisteminin kurulmadığı, çok zayıf
olduğu ya da etkin bir şekilde çalışmadığı kanaatine sahipse kontrollerden güvence elde
edemeyebilir. Kontrollerden güvence elde edilmesi planlanmıyorsa, iç kontrol riskini en yüksek
düzeyde belirler ve bunun sonucunda önemli yanlışlık riski yapısal riske eşit olur. Bu durumda
denetim yaklaşımı maddi doğrulama testleri üzerinden planlanacak ve kontroller test
edilmeyecektir.
Denetim yaklaşımının belirlenmesinde kontrol testlerinin yapılıp yapılmayacağına
ilişkin değerlendirme dikkate alınır.
Denetçi, kontrol riskini kurum tanıma aşamasında iç kontrol sisteminin beş bileşenini
tanıma kapsamında yaptığı çalışmadan elde ettiği bilgi temelinde değerlendirir. Denetçi,
kontrol riskini değerlendirirken iç kontrol sistemini oluşturan kontrol ortamının ve diğer
unsurların ayrıntılı değerlendirmesini yapar.
Denetçi, iç kontrol sisteminin unsurları ile ilgili yaptığı çalışmalar ve birimlerden aldığı
bilgilerden yararlanarak hesap alanları ile ilgili mevcut ve eksik kontrolleri belirler, kontrol
zayıflığı olup olmadığını değerlendirir. Bunun için hesap alanları için riskleri azaltan kontrollerin
denetlenen kurumun iç kontrol sisteminde var olup olmadığını ve bu kontrolleri test ederek
bunlardan güvence alıp alamayacağını mesleki muhakemesine göre belirler. Riski azaltan
kontroller, kurumun karşı karşıya bulunduğu risklerin etkilerinin minimum seviyeye indirilmesi
için aldığı her türlü tedbir ve kurduğu kontrol süreçleridir.
Riskleri azaltıcı kontrollere aşağıdaki örnekler verilebilir;
• Karmaşık mevzuat yapısına sahip bir kurumda yönetim, yasal gerekliliklerin bütün
ilgili personel için açık talimatlar haline dönüştürülmesini sağlayabilir.
• Üçüncü şahıslar tarafından sağlanan hizmetler için yönetim, iç denetçilerden
bağımsız teyit isteyebilir.
• Olağandışı işlemler için kurum yönetimi normalde gerçekleşenden daha üst
düzeyde iç kontrol isteyebilir.
Denetçinin belirlemiş olduğu risklere ilişkin olarak kurumda önleyici kontrollerin
mevcut olmadığı durumlarda, denetçi tarafından önerilecek kontroller varsa bu konuda kurum
yönetimi bilgilendirilir.
Denetçi, denetlediği kurumla ilgili düşük, orta ya da yüksek kontrol riski göstergelerini
hesap alanları itibarıyla belirleyecektir. Bir kontrol riski göstergesinin tüm hesap alanlarıyla
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 59
PLANLAMA
ilişkilendirilmesi mümkün olmakla birlikte, söz konusu kontrol riski göstergesi her hesap alanını
aynı derecede etkilemeyebilir.
Zayıf kontrol ortamı nedeniyle ortaya çıkan riskler belirli hesap alanlarına
indirgenemez. Örneğin, yöneticinin yetersizliği gibi zayıflıklar mali rapor ve tablolar üzerinde
daha geniş alanda etki yapabilir. Denetçi, bu durumun tüm hesap alanlarına etkisini göz önüne
almalıdır. Diğer taraftan, bazı kontrol faaliyetleri belirli hesap alanı/alanları içinde yer alan her
bir denetim hedefi üzerinde etki oluşturabilir. Örneğin bir kurumun personelinin fiziki stokları
doğru bir biçimde sayması ve kaydetmesi için oluşturduğu kontrol faaliyetleri direkt olarak stok
hesap bakiyeleri için geçerli olan mevcut olma ve tam olma denetim hedefleri ile ilgili olur.
2.4.2.3 Risklerin Birlikte Değerlendirilmesi
Hesap alanlarına ilişkin yapısal risklerle kontrol riskleri arasındaki ilişkinin anlaşılması,
etkin ve verimli bir denetim yaklaşımı geliştirmek açısından önemlidir.
Yapısal riski azaltacak faktör kurumun iç kontrol sisteminin etkin çalışmasıdır. Kurum
iç kontrol sistemi mali tabloya ilişkin önemli yanlışlıkları önleme, tespit etme ve düzeltme
yetkinliğine sahipse yani iç kontrol riski düşük ise, bu yapısal risklerden kaynaklanan denetim
riskinin azalmasına, geriye kalan riskin de o kadar düşük olmasına neden olur.
Denetçi, önemli hesap alanları ile ilgili yapısal ve kontrol riski düzeylerini birlikte
değerlendirerek tek bir risk seviyesi belirler. Denetçi, risk değerlendirmesi yaparken söz
konusu risklerin etkileyebileceği yönetim beyanlarını (denetim hedeflerini) belirleyerek risklerle
denetim hedefleri arasında ilişki kurar. Risk değerlendirme sonuçları denetim yaklaşımında her
bir denetim riskine karşılık gelecek prosedürlerin belirlenmesinde dikkate alınır.
Yapısal risklerle kontrol risklerinin birlikte değerlendirilmesinde; denetim yönetim
sisteminde yer alan ilgili güncel formdan yararlanılır.
Denetçi, denetlediği kurumla ilgili düşük, orta ya da yüksek risk düzeylerini ve hesap
alanlarını mesleki muhakemesini kullanarak kendisi belirleyecektir.
2.5 DENETİM YAKLAŞIMININ BELİRLENMESİ
Denetçi, denetim görüşünü destekleyecek yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek,
denetim çalışmasını yüksek risklerin olduğu hesap alanlarına yoğunlaştırmak suretiyle denetim
maliyetini azaltmak ve denetlenen kuruma mali yönetim ve kontrol süreçleri ile ilgili olarak
yapıcı tavsiyelerde bulunmak için etkin, verimli, değer katan ve denetim riskini minimum
düzeye indirecek bir denetim yaklaşımı belirlemelidir.
60 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI PLANLAMA 2.5.1 Denetim Yaklaşımı Denetim yaklaşımı; planlama çalışmaları neticesinde elde edilen bilgiler çerçevesinde denetim sonuçlarına dayanak oluşturacak yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmesi amacıyla benimsenen yöntem ve süreçleri ifade eder. Denetim yaklaşımı, uygulanacak denetim prosedürlerinin kapsamını ve niteliğini belirlemede esas alınır. Amaç en uygun ve etkili denetim prosedürüne karar verebilmektir. Denetçi, denetim planının bir parçası olarak denetim yaklaşımını denetim planında açıklayacaktır. Bununla birlikte denetçi, denetimin yürütülmesi sırasında denetlenen kurumun faaliyetleri konusunda daha fazla bilgi edindikçe denetim yaklaşımında sonradan değişiklik yapabilecektir. Seçilen denetim yaklaşımı, denetlenen kurumla ilgili elde edilen tüm bilgileri yansıtmalı, önemlilik seviyesini dikkate almalı ve risk değerlendirmesi esnasında mali tablo düzeyinde ve beyan düzeyinde belirlenen risklere cevap vermelidir. Mali tablo düzeyinde önemli yanlışlık riski olarak değerlendirilen risklere karşı: • Denetimde mesleki şüpheciliğin yüksek seviyede tutulması, • Daha deneyimli personelin görevlendirilmesi veya uzman çalıştırılmasının değerlendirilmesi, • Grup ve ekip başkanlarınca yapılacak gözden geçirme çalışmalarının kapsamının genişletilmesi, • Uygulanacak denetim prosedürlerine beklenenden farklı unsurların dâhil edilmesi, • Denetim kanıtlarının ikna ediciliğini artıracak denetim prosedürlerine ağırlık verilmesi, gibi atılacak adımlar tasarlanmalı ve uygulanmalıdır. Denetçi, yönetim beyanı düzeyinde değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerine karşılık vermek üzere müteakip denetim prosedürlerini tasarlarken kontrol testleri ve maddi doğrulama prosedürlerinin birlikte veya tek başına uygulandığı farklı yaklaşımlardan birine karar verebilir. Kontrol testleri ve maddi doğrulama prosedürlerinin birlikte uygulanması: Denetçi, risk değerlendirme prosedürleri sonucunda kontrollerin etkin bir şekilde işlediğine dair bir beklentiye sahip olmuş ve bu kontrollerden güvence elde etmeyi planlamışsa bu yaklaşımı tercih eder.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 61
PLANLAMA Denetlenen kurumun iç kontrollerinden belirli düzeyde güvence elde edilmesi, yeterli denetim kanıtı elde etmek için uygulanması gereken maddi doğrulama prosedürlerinin kapsamını ve dolayısıyla denetçinin iş yükünü azaltacağından, bu etkin bir yaklaşım olarak kabul edilir. Maddi doğrulama prosedürlerinin tek başına uygulanması: Denetçi, uyguladığı risk değerlendirme prosedürleri sonucunda, belirli bir yönetim beyanına ilişkin herhangi bir kontrolün belirlenmediği veya mevcut kontrollerin etkin çalışmadığı kanaatine ulaşabilir ya da doğrudan kontrollerin test edilmesine gerek bulunmadığını değerlendirerek kontrollerden güvence elde etmemeye karar verebilir. Bu gibi durumlarda denetçi belirli yönetim beyanları için yalnızca maddi doğrulama prosedürleri uygulamanın uygun olduğu sonucuna varabilir. Denetim yaklaşımı belirlenirken aşağıdaki hususların da göz önünde bulundurulması gerekir: • Bir hesap alanına ilişkin risk düzeyi ne kadar yüksekse, o kadar fazla ikna edici denetim kanıtı elde edilmelidir. • Denetçi, değerlendirilmiş önemli yanlışlık risklerinden bağımsız olarak, her bir önemli hesap alanı (işlem sınıfı, hesap bakiyesi ve açıklama) için maddi doğrulama prosedürleri tasarlamalı ve uygulamalıdır. • Ciddi risk olarak değerlendirilen risklerin bulunması hâlinde, özellikle o riske karşılık veren bir maddi doğrulama prosedürü mutlaka uygulanmalıdır. Ciddi riske karşı yalnızca maddi doğrulama prosedürlerinin uygulanacak olması hâlinde, bu prosedürler detay testlerini de içermelidir. • Maddi doğrulama prosedürleri, tek başlarına, yönetim beyanına ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı sağlayamıyorsa ilgili kontrollerin işleyiş etkinliklerine ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek amacıyla denetçi mutlaka kontrol testlerini tasarlamalı ve uygulamalıdır. Denetim yaklaşımı her bir hesap alanı için ayrı ayrı belirlenir. Zira kontroller kimi hesap alanlarında etkin çalışıyor iken kimi hesap alanlarında çalışmıyor olabilir. Denetçi yalnızca farklı hesap alanları için değil, aynı hesap alanına ilişkin farklı denetim hedefleri için de farklı denetim yaklaşımları izleyebilecektir.
62 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI PLANLAMA 2.5.2 Denetim Güvence Modeli Denetimin genel amacı, denetlenen mali tabloların önemli yanlışlık içermedikleri konusunda makul güvence elde etmektir. Makul güvence, yüksek ancak mutlak olmayan güvence seviyesidir. Makul güvence, denetçinin, bir bütün olarak mali rapor ve tablolar ile bunların dayanağı olan işlemlerin önemli yanlışlık içermediği sonucuna ulaşması için gerekli denetim kanıtı elde etmesi ile ilgili bir kavramdır. Makul güvence tüm düzenlilik denetimi süreci ile ilgilidir. Denetimde denetçinin bütün yanlışlıkları ortaya çıkarmasını etkileyebilecek sınırlılıklar mevcut olduğu için denetçi mutlak güvence elde edemez. Denetim yüzde yüz kesinlik sağlayamaz, her zaman için bir risk mevcuttur. Amaç bu riski kabul edilebilir düzeye indirgemektir. Denetçinin önemli yanlışlıkları tespit edemeyerek mali tablolara ilişkin yanlış bir görüş bildirme riski denetim riskini ifade eder. Denetçi, denetim riskini düşük tutmak istediğinde, mali tabloların önemli düzeyde yanlışlık içermediğine ilişkin daha fazla güvence elde etmek ister. Makul güvence düzeyi denetim kurumlarının kendi politikalarına bağlı olmakla birlikte genellikle %95 olarak belirlenmektedir. Denetim güvence modelinin amacı, denetçinin istatistikî ve matematiksel yöntemleri etkin bir biçimde kullanarak denetim görüşünü destekleyecek nitelikte uygun, yeterli ve güvenilir denetim kanıtı elde etmesini sağlamaktır. Denetim güvence modeli, denetçinin denetimin planlanması ve uygulanması aşamalarında denetim yaklaşımları ile ilgili kararlar almasında ve yapacağı çalışmanın kapsamını belirlemede kullanabileceği bir modeldir. Denetçi, denetim güvence modelini her bir hesap alanı düzeyinde uygular. Bu modelde, aşağıdaki güvence faktörü ve düzeyine ilişkin tabloda yer alan güvence düzeyleri için uygun güvence faktörleri seçilir. Güvence modelindeki bu faktörlerden; 0,7 minimum, 1,3 standart, 2 yoğun, 3 ise maksimum düzeyde yapılacak maddi doğrulama testlerini ifade eder. Örneğin, güvence faktörü 3 olarak alındığında, denetim görüşünü belirleyecek tüm kanıtlar maddi doğrulama testlerinden elde edilecek demektir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 63
PLANLAMA Denetim Güvence Modelinde Güvence Faktörü ve Düzeyi G Faktörü Güvence Düzeyi 0,7 50 1 63 1,3 74 2 86 2,3 90 3 95 Bu modeldeki güvence faktörleri (G Faktörü) ve güvence düzeyleri uluslararası denetim alanında genel kabul görmüş ve istatistiksel çalışmalarla elde edilmiş verilerdir. Denetçi, planlama aşamasında önemli hesap alanlarına ilişkin olarak yapmış olduğu risk değerlendirmesi sonucu elde ettiği risk düzeyi ile kontrollerden güvence elde edilmesine ilişkin kanaatine göre uygun güvence faktörüne ulaşır. Kontrollerden güvence elde edebileceği kanaati, kontrollerin etkin çalıştığı varsayımına dayanır. Bu durumda, uygulama aşamasında kontroller test edilir ve sonuçlar değerlendirilir. Eğer kontrollerin beklenen şekilde çalışmadığı tespit edilirse, güvence faktörü revize edilir ve maddi doğrulama prosedürlerinin kapsamı genişletilir. Denetim karar ağacı, denetçinin hesap alanlarında uygulayacağı maddi doğrulama testlerinin düzeyini (G faktörü üzerinden) belirlemeye yardımcı olur. Söz konusu karar ağacı yardımıyla denetçi planlama aşamasında belirlediği risk seviyesi ve kontrollerden güvence elde edilmesine ilişkin kanaatine göre her bir hesap alanı için denetim yaklaşımı belirler. Uygulama aşamasında ise kontrol testi sonuçlarına göre gerekiyorsa bu yaklaşımı günceller.
64 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI PLANLAMA Denetim Karar Ağacı
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 65
PLANLAMA
Örnekleme Karar Ağacı
66 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
2.6 İNCELENECEK İŞLEMLERİN BELİRLENMESİ VE ÖRNEKLEME
Denetimde makul güvenceye ulaşmak için denetimin verimli ve etkin bir şekilde
yürütülerek yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmesi gerekir. Bu nedenle denetçi denetim
prosedürlerinin oluşturulması aşamasında, test edilecek işlemlerin seçiminde uygun
yaklaşımlar belirlemelidir.
Planlama aşamasında risk değerlendirme prosedürleri uygulanarak yönetim beyanı
düzeyinde riskler belirlenerek değerlendirilir. Uygulama aşamasında ise müteakip denetim
prosedürleri uygulanarak bu risklere karşılık verilir. Müteakip denetim prosedürleri kapsamında
kontrol testleri ve maddi doğrulama prosedürleri uygulanır. Bunun için aşağıda belirtilen
yöntemler ile incelenecek işlemler belirlenir.
2.6.1 İncelenecek İşlemlerin Belirlenmesi
Denetçi, denetim kanıtı toplamak için, denetlenen her bir hesap alanının denetlenme
amacına göre aşağıdaki metotların birini veya birkaçını uygulayarak incelenecek işlemleri
seçebilir.
• Tüm İşlemlerin Seçilmesi
• Belirli İşlemlerin Seçilmesi
• Denetim Örneklemesi
2.6.1.1 Tüm İşlemlerin Seçilmesi (Yüzde Yüz İnceleme, Analitik İnceleme)
Denetçi, bir hesap bakiyesi veya işlem kümesini oluşturan popülasyonun (veya bu
popülasyon içerisindeki bir tabakanın) tümünün incelenmesinin uygun olacağı doğrultusunda
bir karar verebilir. Hesap alanındaki işlem sayısının azlığı, işlemlerin niteliği ya da işlemlerin
belirli veri tabanı üzerinden analiz edilebiliyor olması gibi durumlarda denetçi ya işlemlerin
tümünü inceleyerek ya da analitik inceleme yapmak suretiyle hesap alanının tümü hakkında
kanaat sahibi olabilir.
Yüzde yüz inceleme, kontrol testi uygulamalarında çoğunlukla uygulanmaz ancak,
maddi doğrulama teknikleri için yaygın olarak uygulanmaktadır.
Örneğin denetçi, özelliği nedeniyle yatırım harcamalarına ilişkin yada azlığı nedeniyle
transfer harcamalarına ilişkin işlemlerin yüzde yüzünü inceleyebilir. Benzer şekilde bilgisayar
destekli denetim teknikleri yardımıyla maaş bordrolarını analitik inceleme yoluyla inceleyebilir.
Analitik incelemeler, tek tek işlemleri inceleyerek bir sonuca ulaşmanın mümkün olmadığı ya
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 67
PLANLAMA
da bu tür bir incelemenin zaman-maliyet açısından uygun görülmediği durumlarda elektronik
veri üzerinde uygulanan, sonuçları açısından oldukça etkili olan bir yöntemdir.
Analitik inceleme ile herhangi bir hesap alanında işlemlerin doğruluğu ve güvenilirliği
için yeterli kanıt elde edilebiliyorsa ya da muhasebe kayıtları üzerinden yapılacak bir
değerlendirme yeterli olabiliyorsa örnekleme yapılması gerekmeyecektir. Analitik inceleme
yapılması zaman ve kaynak tasarrufu sağlayabileceği gibi denetçiye daha kesin denetim
bulguları elde etme olanağı da verir. Örneğin bir kurumda, her bir banka hareketini belge
üzerinden incelemek ve bu inceleme sonuçlarını toplulaştırarak bir sonuca ulaşmak oldukça
zaman ve emek harcamayı gerektiren bir süreçtir. Ayrıca denetçi, bu tür bir inceleme ile bütünü
görememe ve tekil işlemlerde görülmesi mümkün olmayan tutarsızlıkları tespit edememe riski
ile karşı karşıyadır. Oysa banka hareketlerinin tamamının yer aldığı elektronik verilerde
yapılacak analitik incelemeler denetçiye, bütünü görme, hesaplar ve yıllar arası karşılaştırma
yapma, bazı hesaplamaları yeniden yaparak doğrulamayı sağlama gibi olanaklar sunar.
Analitik incelemelerin yapıldığı popülasyonlarda denetçi ek inceleme yapmanın
gerekli olup olmadığına karar vermelidir. Ek inceleme yapmanın gerekli olduğu kanaatine
varıldığı durumlarda, analitik inceleme sonucu yanlışlık tespit edilen işlemler popülasyondan
çıkarılarak kalan işlemler örneklemeye tabi tutulabilir. Bu durumda analitik inceleme sonucu
bulunan yanlışlıklar bilinen yanlışlık olarak addedilir. Kalan popülasyondan yapılan örnekleme
sonucu tespit edilen genellenmiş yanlışlıklar, bilinen yanlışlık ile toplanarak tahmin edilen
yanlışlık tutarına ulaşılır.
2.6.1.2 Belirli İşlemlerin Seçilmesi
Denetçi, denetlenen kurumla ilgili elde edilen bilgi, yapısal risk ve kontrol riskine ilişkin
değerlendirmeler ve popülasyonun test edilen özellikleri gibi faktörleri esas alarak, popülasyon
içerisinden belirli işlemlerin seçilmesine karar verebilir. Bu durumda denetçi seçtiği işlemleri
yüzde yüz inceler, popülasyonun kalanı ile ilgili denetim kanıtı elde etmek üzere uygun olan
örnekleme yöntemini kullanır.
İncelenecek belirli işlemler aşağıda sayılanları içerebilir:
Yüksek değerli veya kilit işlemler: Denetçi, popülasyonun içerisinden belirli işlemleri
seçme kararını, yüksek bir değere sahip oldukları veya diğer bazı özellikleri taşıdıkları için
(örneğin şüpheli, olağandışı, kısmen riske eğilimli veya yanlışlık geçmişi olan işlemler) verebilir.
68 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
Belirli bir tutarın üzerindeki tüm işlemler: Denetçi, değeri belirli bir tutarı aşan işlemleri
incelemek isteyebilir. Bu şekilde, bir hesap alanının veya popülasyonun toplam tutarının büyük
orandaki kısmını inceleyebilir.
Bilgi edinmek amacıyla seçilen işlemler: Denetçi, kurumun faaliyeti, işlemlerin yapısı,
muhasebe ve iç kontrol sistemleri gibi konular hakkında bilgi edinmek amacıyla bazı işlemleri
inceleyebilir.
Bir hesap alanında belirli işlemlerin seçilerek incelenmesi denetim kanıtını toplamanın
etkili bir yolu olsa da denetim örneklemesini oluşturmaz. Bu şekilde seçilen işlemlere
uygulanan prosedürlerin sonuçları popülasyonun tamamı ile ilişkilendirilemez.
Çalışma kağıtlarında hangi nitelikteki işlemlerin belirli işlem olarak tanımlandığı
açıklanır ve seçilen işlemlere ilişkin bilgilere yer verilir.
2.6.1.3 Denetim Örneklemesi
Örnekleme, popülasyonun tamamı hakkında kanaat elde etmek üzere denetim
tekniklerinin popülasyondaki işlemlerin yüzde yüzünden azına uygulanmasıdır. Bu uygulama
denetçiye, içerisinden örneklerin seçildiği toplam popülasyonun herhangi bir niteliği ile ilgili
olarak bir kanaat oluşturmak üzere denetim kanıtlarını elde etme ve değerlendirme imkânı
sağlar.
Örnekleme metodu, denetim planı hazırlanırken hesap alanına/popülasyona ilişkin bir
kanaatin oluşmasını sağlayacak denetim kanıtlarının elde edilmesinde kullanılabilecek
metotlardan biri olarak düşünülmelidir.
2.6.2 Örnekleme Süreci
2.6.2.1 Örnekleme Yapmayı Gerektiren Nedenler
Denetçi, denetlediği kurumun mali tablolarına ve mali tablolara dayanak teşkil eden
hesap ve işlemlere ilişkin denetim kanıtını, belirlediği ve hakkında kanaat oluşturmayı
hedeflediği hesap alanlarındaki işlemlerin yüzde yüzünün incelenmesi ya da örnekleme
metoduyla seçilen işlemlerin incelenmesi yoluyla elde edebilir. Ancak, aşağıda belirtilen
nedenlerden dolayı yüzde yüz inceleme yerine örnekleme metodu tercih edilebilir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 69
PLANLAMA
Maliyet tasarrufu sağlaması: Popülasyonun hacmi ve incelenecek özellik sayısı
arttıkça işlemlerin tamamının incelenmesi (yüzde yüz inceleme) ekonomik olmaktan çıkar.
Örnekleme ile çok daha az maliyetle yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek mümkündür.
Zaman tasarrufu sağlaması: Örnekleme yüzde yüz incelemeye göre daha kısa
zamanda bilgi edinme imkânı verir. Örneklemenin bu özelliği, bilhassa bilgiye çok hızlı
gereksinim duyulduğunda önemlidir.
Doğru bilgi edinme imkânı sağlaması: Örnekleme yüzde yüz inceleme kadar bilgi elde
etme imkânı verebilir. Çünkü daha az sayıda birimden oluşan örneklemde daha dikkatli ve
yoğun inceleme yapılacağından yanlışlıklara ilişkin daha kolay ve doğru bilgi elde edilebilir.
2.6.2.2 Örnekleme İlkeleri
2.6.2.2.1 Temel İlkeler
Denetçi, herhangi bir denetim örneklemesini tasarlarken ve örneklem büyüklüğünü
tespit ederken öncelikli olarak;
• Ulaşılması hedeflenen belirli amaçları tanımlamalı,
• İncelenecek örneklerin alınacağı popülasyonun niteliklerini belirlemeli,
• Amaçlara en iyi şekilde ulaşılmasını sağlayacak denetim tekniklerinin bileşimine
karar vermelidir.
2.6.2.2.2 Denetim Bilgisi, Tecrübe ve Mesleki Muhakemenin Kullanılması
Örnekleme, denetimde etkin kanıt toplama metotlarından birisidir. Örnekleme
metodunun etkinliği denetim bilgisi, tecrübe ve denetçi muhakemesi kullanılarak arttırılabilir.
Denetçi, denetlenen popülasyon için uygun örnekleme yönteminin seçiminde, seçilen işlemlere
uygulanacak denetim tekniklerinin belirlenmesinde ve sonuçlarının değerlendirilmesinde
mesleki muhakemesini kullanılır.
2.6.2.2.3 Örnekleme Riskinin Göz Önünde Bulundurulması
Denetçi, örnekleme yapmaya karar verdiğinde seçilen örneklere dayanarak ulaştığı
sonucun, popülasyonun tümüne aynı denetim tekniklerini uygulaması halinde varacağı
sonuçtan farklı olabileceğini göz önünde bulundurmalıdır. Denetçi örnekleme yaparak
inceleme yaptığında, seçtiği örneklerin geneli temsil etmesine büyük bir özen göstermelidir.
70 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
Örnekleme riskinden dolayı tüm popülasyon hakkında yanlış bir kanaate ulaşmak mümkün
olabilir. Bu yüzden denetçi örnekleme riskini kabul edilebilir bir seviyede tutmak amacıyla
uygun örnekleme yöntemini seçmeli ve yeterli sayıda örnek incelemelidir.
Denetimde örneklemeyi uygularken denetçi iki tür riskle karşılaşır:
• Örnekleme Riski
• Örneklemeden Kaynaklanmayan Risk
Örnekleme riski; denetçinin, seçilen örneklere dayanarak vardığı kanaatin,
popülasyonun tümüne aynı denetim tekniklerini uygulaması halinde varacağı kanaatten farklı
olabilmesi riskidir. İki tür örnekleme riski vardır:
• Denetçinin, kontrol testinde, kontrol riskini fiili durumdakinden daha yüksek
olarak belirlediği veya maddi doğrulama prosedürlerini yürüttüğünde önemli bir
yanlışlığın bulunmadığı bir durumda bu tür bir yanlışlığın var olduğu sonucuna
ulaşması riskidir. Bu tür bir risk, sonuçları teyit etmek için gereğinden fazla
çalışma yapılmasını gerektirmesi nedeniyle denetimin etkinliğini etkiler.
• Denetçinin, kontrol testi sonucunda, kontrol riskini fiili durumdakinden daha
düşük belirlediği veya maddi doğrulama prosedürleri uyguladığında, önemli bir
yanlışlığın bulunduğu bir durumda bu yanlışlığı tespit edememesi riskidir. Bu tür
bir risk, denetimin etkinliğini olumsuz etkiler ve uygun olmayan bir denetim
görüşüne yol açabilir.
Örnekleme riski aşağıdaki durumlardan kaynaklanabilir:
• Popülasyonun yanlış tanımlanması,
• Örneklem birimlerinin doğru belirlenmemesi,
• Örnekleme yönteminin yanlış seçilmesi,
• Örneklem büyüklüğünün yanlış belirlenmesi.
• Örnek seçim tekniğinin yanlış belirlenmesi,
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 71
PLANLAMA
Örneklemeden kaynaklanmayan risk; denetçinin, örnekleme ile ilgili olmayan bir
nedenden dolayı hatalı bir değerlendirme yapmasına neden olan faktörlerden kaynaklanır.
Denetçi uygun olmayan denetim teknikleri kullanabilir veya denetçi kanıtları yanlış
yorumlayabilir ve bu nedenle bir hatayı algılamakta başarısız olabilir.
2.6.2.2.4 İyi Örneklemin Özellikleri
İyi bir örnekleme aşağıdaki özelliklere sahiptir.
• Temsil Edici Olma: Seçilen örneklerin incelenmesi sonucunda, popülasyonda var
olan gerçek yanlışlık tutarı ne kadar doğru tahmin edilebiliyorsa örneklem o kadar temsil edici
demektir.
• Öngörülemez Olma: Örnekler öyle seçilmelidir ki denetlenen kurumun yetkilileri
denetimler sırasında hangi işlemlerin inceleneceğini öngörememelidirler.
• Hataları Düzeltmeye İmkân Verme: Örneklem hatalı işlemleri mümkün olduğu
kadar yüksek bir seviyede tespit etme özelliğine sahip olmalıdır. Böylece denetim sonucunda
yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün olmaktadır.
• Yansız Olma: Seçilen örnekler herhangi bir önyargıya dayanmaksızın seçilmelidir.
Örneğin; hatalı olduğu bilinen işlemleri özellikle seçecek şekilde bir örneklem planlaması
yapılmamalıdır. Bu şekilde planlamanın yapıldığı durumda örneklem, popülasyonu doğru bir
şekilde temsil etmez.
Denetçi örnekleme planını yaparken seçeceği örneklemin bu özellikleri taşıması için
çaba göstermelidir. Bunu gerçekleştirmek için popülasyonu iyi analiz etmeli, bu özelliklere
ulaşmasına olanak sağlayacak örnekleme yöntemlerini tercih etmelidir. Ancak unutulmamalıdır
ki; tek bir örneklemde bu dört özelliğin tamamını mükemmel biçimde sağlamak çoğu zaman
mümkün olmayacaktır. Bu yüzden, denetim amacına uygun olarak bu dört kriter arasında bir
denge kurmaya çalışmak, en akılcı yöntem olacaktır.
72 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI PLANLAMA 2.6.3 Örneklemenin Aşamaları Örnekleme sürecindeki aşamalar aşağıda gösterilen adımlar izlenerek yürütülür. Örneklemenin Aşamaları
Adım Popülasyonun belirlenmesi
Aşama 2. Adım Örneklem biriminin belirlenmesi Örneklemenin Planlanması 3. Adım Örnekleme yönteminin belirlenmesi
Adım Örneklem büyüklüğünün hesaplanması
Aşama 5. Adım Örneklerin seçimi
Örneklerin Seçimi ve İncelenmesi 6. Adım Seçilen örneklerin incelenmesi (denetim
prosedürlerinin uygulanması)Aşama 7. Adım Yanlışlıkların genelleştirilmesi Örnekleme Sonuçlarının 8. Adım İlave örnekleme yapılmasının
Değerlendirilmesi değerlendirilmesi Denetim örneklemesi planlanırken denetçi, denetim hedeflerini ve içinden örneklerin seçileceği popülasyonun özelliklerini dikkate almalıdır. Aynı zamanda denetçi, örneklemeyi, seçilen örneklerin popülasyonun genelini temsil edecek nitelikte ve miktarda olmasını sağlayacak şekilde planlamalıdır.
2.6.3.1 Popülasyonun Belirlenmesi Popülasyon (İstatistiksel Ana Kütle), denetçinin içinden örneği seçtiği ve hakkında sonuca varmayı istediği veri setidir. Örneğin, hesap alanı dahilindeki tüm kalemler veya belirli türdeki işlemler topluluğu bir popülasyonu oluşturabilir. Popülasyon tabakalara veya alt gruplara bölünebilir ve her bir tabaka ayrı bir incelemeye tabi tutulabilir. Popülasyon terimi tabaka terimini içerecek şekilde de kullanılabilir. Denetçi, popülasyonu denetim hedeflerine uygun olarak belirlemelidir. Popülasyonun olabildiğince homojen olmasına dikkat etmelidir. Örneğin, hedef yurtiçi harcırah giderlerinin mevzuata uygunluğunu test etmek ise (uygunluk) popülasyon tüm yurtiçi harcırah giderleridir.T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 73 PLANLAMA Yatırım harcamaları hesap alanında örnekleme yapılmak isteniyorsa, bu harcamalara ilişkin tek tek hakedişlere ait muhasebe kayıtlarını örneklem birimi olarak almak yerine, her bir işi bütünüyle temsil eden değerler (örneğin Taahhüt Kart No’ları) örneklem birimi olarak belirlenmelidir. Denetçi, popülasyonun tam olduğundan emin olmalıdır. Popülasyonu oluşturan işlem ve kalemler tam olarak kaydedilmemişse popülasyonun tamamı hakkında görüş oluşturulamaz. Örneğin yurtiçi harcırahların hepsi kaydedilmemişse veya denetçi bir kısmını dışarıda bırakırsa yurtiçi harcırahların tamamı hakkında kanaat edinemez. Denetçi, popülasyonu benzer özelliklere sahip alt katmanlara ayırarak denetimin verimliliğini artırabilir. Tabakalara ayırmanın amacı, her tabakanın kendi içindeki işlem ve kalemlerin değişkenliğini azaltmak ve orantısal olarak riski artırmadan örneklem büyüklüğünü küçültmektir. Bir tabakaya uygulanan denetim prosedürlerinin sonuçları sadece bu tabakayı oluşturan işlemlere genelleştirilebilir. 2.6.3.2 Örneklem Biriminin Belirlenmesi Örneklem birimi/işlem, popülasyon içindeki bir unsurdur ve bir belge, bir bordrodaki bir satır, bir yevmiye maddesi veya bilgisayardaki bir kayıt olabilir. Örneğin, yevmiye defteri kayıtlarına ilişkin olarak örneklem birimi/işlem yevmiye defterindeki her bir yevmiye kaydıdır ya da taşınırlara ilişkin olarak örneklem birimi/işlem taşınırlar listesinde yer alan her bir mal kaydıdır. Denetçi inceleyeceği popülasyonda neyin örneklem birimini oluşturduğunu belirlemelidir. 2.6.3.3 Örneklem Büyüklüğüne Etki Eden Faktörler Aşağıdaki faktörler örneklem büyüklüğünü etkilemektedir. Bu faktörler birlikte değerlendirilmeli ve denetçinin örneklem büyüklüğünü belirlerken kullanacağı formülde, tabloda ya da bilgisayar uygulamalarında dikkate alınmalıdır. Böylece denetçi popülasyonu en iyi şekilde temsil eden örneklem büyüklüğüne ulaşabilecektir.
74 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
Faktör Örneklem
Büyüklüğü Açıklama
Yanlışlık
Beklentisi Artar
Beklenen Yanlışlık: Denetçinin popülasyon içinde var
olduğunu düşündüğü sapma oranını ifade eder. Denetçinin
yanlışlık beklentisi yapısal risk ve kontrol risklerine dayanır.
Denetçi, denetlenen kurumda elde ettiği geçmiş yıl
deneyimlerine dayanarak ya da geçmiş yıl bilgileri yoksa
takdirini kullanarak popülasyondan alacağı yol gösterici
örneklerin incelenmesi ile beklenen yanlışlığa ulaşabilir.
Denetçinin popülasyona ilişkin yanlışlık beklentisi yüksek ise
inceleyeceği örnek sayısı artar.
Kesinlik Düzeyi Artar
Kesinlik düzeyi örneklem incelemesi sonucunda ulaşılan
yanlışlık miktarının popülasyondaki gerçek yanlışlık
miktarına olan yakınlığı arasındaki ilişkiyi belirler. Kesinlik
düzeyi yüksek olduğu durumlarda örneklerin incelenmesi
sonucunda elde edilen genellenmiş yanlışlık tutarı ile
popülasyondaki gerçek yanlışlık birbirine daha yakın olur,
dolayısıyla örneklem popülasyonu daha iyi bir şekilde temsil
eder. Denetçi örneklemin popülasyonu temsil etme
özelliğinin yüksek olmasını isterse örnek sayısı artar.
Kabul Edilebilir
Yanlışlık (Üst
Yanlışlık
Limiti/Önemlilik)
Seviyesi
Azalır
Denetçinin öngördüğü kontrol riski seviyesinde değişikliğe
gitmesini gerektirmeyen, makul karşılayabileceği maksimum
sapma miktarını ifade eder.
Hesap alanı ile ilgili kabul edilebilir yanlışlık seviyesi yüksek
ise denetçi daha az sayıda örnek inceler. Örneğin, denetçi
önemli olmayan hesap alanları için kabul edilebilir yanlışlık
seviyesini yüksek alarak daha az sayıda örnek inceler.
Denetlenen idarenin asli faaliyetlerine ilişkin hesap alanında
kabul edilebilir yanlışlık seviyesini düşük tutar ve bu hesap
alanıyla ilgili daha fazla örnek inceler.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 75
PLANLAMA
Popülasyondaki
Kayıt Sayısı
Etki Etmez
Popülasyondaki kayıt sayısı örneklem büyüklüğüne etki
etmez. Bunun nedeni örnek sayısının belirlenmesinde
kullanılan istatistikî formülde popülasyondaki kayıt sayısının
bir unsur olarak yer almamasıdır. Ancak denetçi kayıt
sayısının çok olduğu durumlarda fazla sayıda örnek
incelemek isterse formülde yer alan beklenen yanlışlık
seviyesi ve kesinlik seviyesini yüksek belirleyerek örneklem
sayısını arttırabilir.
Popülasyonun
Parasal Büyüklüğü
Örneklem
Yöntemine
Göre Etkisi
Değişir
Para Birimine Dayalı örnekleme yönteminde popülasyonun
parasal tutarı artarsa örnek sayısı artar. Tesadüfi Örnekleme
yönteminde popülasyonun parasal tutarı örneklem
büyüklüğüne etki etmez.
Güvence Düzeyi Artar Güvence düzeyindeki artış örneklem sayısını arttırır.
2.6.3.4 Örnekleme Yönteminin Belirlenmesi
2.6.3.4.1 İstatistikî (Olasılıklı) Örnekleme Yöntemleri
İstatistiksel örnekleme, örneklemede kullanılan ve aşağıdaki özellikleri içeren bir
yaklaşımı ifade eder:
• Örneklerin rastgele seçilmiş olması,
• Örnekleme riskinin ölçümü de dahil örnekleme sonuçlarının
değerlendirilmesinde olasılık teorisinin kullanımı.
Denetim kanıtı kontrol ve maddi doğrulama testlerinin uygun bileşiminden elde
edilmektedir. Nitelik örneklemesi kontrol testleri aşamasında, nicelik örneklemesi ise maddi
doğrulama testleri aşamasında denetim kanıtı elde edilmesi amacıyla kullanılır.
76 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
2.6.3.4.1.1 Nitelik Örneklemesi
Nitelik örneklemesi yöntemleri, popülasyon içerisindeki işlemlerin şekle yönelik
özelliklerin var olup olmadığını tespite yönelik bir örnekleme yöntemidir. Örneğin, bir belgede
yetkili imzanın bulunması veya bulunmaması; bir alım dosyasında, sipariş formunun bulunması
veya bulunmaması; bir yevmiye maddesinin şekil şartlarını taşıyıp taşımaması gibi.
Nitelik örneklemesinde denetçi, işlemlerin doğruluğu ya da yanlışlığı üzerinde durur.
Bu örnekleme türü için önemli olan, yanlışlığın parasal olarak ne kadar olduğu değil, var olup
olmadığıdır. Bu bakımdan denetçi denetlediği kurumun hesap ve işlemlerindeki kontrollerden
sapmayı belirlemek istemektedir.
Nitelik örnekleme yöntemleri, denetçinin kontrolleri ve işlemleri test etmesi sırasında
kullanılır.
Bu yaklaşımı nedeniyle nitelik örneklemesi, özellikle iç kontrol uygunluk testleri için
elverişli bir örnekleme türüdür.
Nitelik Örneklemesi Yöntemleri
-Tesadüfî Örnekleme Yöntemi
Nitelik örneklemesi yöntemlerinde incelenecek örneklerin parasal büyüklükleri dikkate
alınmaksızın örnekleme yapılır.
Tesadüfî örnekleme yönteminde örnekler tüm popülasyonun içerisinden tesadüfî
olarak seçilir. Popülasyonu oluşturan her işlemin aynı seviyede seçilme olasılığı vardır.
Tesadüfi Örnekleme Yönteminde Örneklem Büyüklüğünün Hesaplanması ve
Seçimi
Örneklem büyüklüğü popülasyonun özellikleri dikkate alınarak denetim yönetim
sisteminde yer alan ilgili güncel formlar aracılığıyla belirlenir ve seçim işlemi Excel veya
Denetim Yazılım Programları aracılığı ile yapılır.
-Tabakalı (Katmanlı) Örnekleme Yöntemi
Tüm popülasyonun belirli kriterlere göre iki ya da daha fazla homojen tabakaya
(katmana) ayrıldığı ve her bir tabakanın ayrı bir popülasyon olarak değerlendirilerek örnek
seçiminin yapıldığı yöntemdir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 77
PLANLAMA
Tabakalı örneklemede, popülasyon içindeki farklı işlem grupları kendi içerisinde
homojen gruplara ayrılır. İncelenecek özellikleri bakımından önemli farklılıklar gösteren
popülasyon birimlerini “tabaka” adı verilen daha homojen alt gruplara ayırmak için uygun kriter
belirlenir. Burada göz önünde bulundurulması gereken nokta; hangi kriterin tabakalar için
homojenliği artıracağının belirlenmesidir.
Belirlenen kritere göre popülasyon, her bir birimin yalnızca bir tabakaya ait olması ve
hiçbir birimin açıkta kalmaması şartıyla, daha homojen N1, N2,…, Nh hacimli tabakalara ayrılır.
Bu yolla elde edilen her tabaka kendi içinde yeni bir popülasyon kabul edilir.
Tabakalara ayırmada işlemlerin;
• Yapıldığı yer (örneğin bir kurumun merkez ya da taşrası),
• Parasal büyüklük olarak birbirine yakın değerler,
• Yapıldığı harcama birimi,
• Tabi olduğu mevzuat (örneğin; ihale kanununda tanımlanan farklı ihale
yöntemleri)
göz önünde bulundurularak katmanlama yapılabilir.
Tabakalı Örnekleme Yönteminde Örneklem Büyüklüğünün Hesaplanması ve
Seçimi
Tabakalı örnekleme yönteminde önce hesap alanı katmanlara ayrılır. Bu yöntemin
etkin olabilmesi için tabakalardaki birimlerin kendi içinde homojen olması ve tabakalar arasında
gerçek bir farklılık bulunması gerekir.
Her tabakaya eşit sayıda kayıt düşmesi olanaksız olacağından, her tabakadan kaç
kayıtın örnekleme alınacağı sorunu çıkar. Bu durumda iki yol izlenebilir. Birincisinde,
tabakalardaki kayıt sayısı göz önüne alınmadan her tabakadan eşit sayıda kayıt, örnekleme
alınır. Buna orantısız seçim denir. İkincisinde ise, örnekleme alınacak kayıtları tabakalardaki
kayıt sayısına orantılı olarak çok kayıt içeren tabakadan çok, az kayıt içeren tabakadan az kayıt
örnekleme almaktır.
Belirlenen tabakalar için örneklem büyüklüğü hesaplama yöntemi, tesadüfî
örneklemede kullanılan yöntemle aynı olup seçim işlemi Excel veya Denetim Yazılım
Programları aracılığı ile yapılır.
78 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
2.6.3.4.1.2 Nicelik Örneklemesi
Nicelik örneklemesi yöntemleri maddi doğrulama testleri kullanılarak yanlışlıkların
parasal değerlerini tahmin etmek amacıyla kullanılmaktadır.
Nitelik örneklemesi yöntemleri ile daha çok şekle dayanan test işlemleri
yapılmaktayken nicelik örneklemesi yöntemlerinde denetçi bir hesap bakiyesinin geçerliliği
hakkında karar vermektedir. Bu örnekleme yöntemlerinde amaç muhasebe kayıtlarındaki
yanlışlıkların parasal değerini tahmin etmektir.
Nicelik Örneklemesi Yöntemleri
-Para Birimine Dayalı Örnekleme Yöntemi
Para birimine dayalı örnekleme yöntemi popülasyon içindeki işlemlerin parasal
büyüklüklerinin dikkate alınması suretiyle gerçekleştirilen bir örnekleme yöntemidir. Para
birimine göre örnekleme yönteminde parasal değeri yüksek olan işlemlerin örnek olarak
seçilme olasılığı daha yüksektir.
Para Birimine Göre Örnekleme Yönteminde Örneklem Büyüklüğünün
Hesaplanması ve Seçimi
Para birimine göre örnekleme yöntemi kullanıldığında, örneklem büyüklüğü
hesaplanırken aşağıdaki formül kullanılır;
Örneklem Büyüklüğü = (Popülasyon x Güvence Faktörü)/ Kesinlik Düzeyi
Örneklem büyüklüğünün/örnek sayısının hesaplanması sırasında aşağıdaki
verilerden yararlanılır:
Önemlilik Seviyesi: Önemlilik tabanı olarak kabul edilen veriye tespit edilen önemlilik
oranının uygulanması suretiyle elde edilen parasal tutardır.
Güvence Faktörü: Risk değerlendirmesi sonucu hesap alanı ile ilgili olarak belirlenen
güvence katsayısıdır.
Muhtemel Yanlışlık: Muhtemel yanlışlık denetçinin hesap alanında karşılaşabileceği
yanlışlık miktarı ile ilgili öngörüsüne dayanır. Eğer denetçinin hesap alanı hakkında daha
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 79
PLANLAMA
önceki yıllara ait bilgisi varsa bu bilgi, bu tahminin yapılmasına esas olabilir. Denetçi, önceki yıl
denetimlerinde bulunan yanlışlıkları esas alarak denetim sonunda tespit etmeyi beklediği
yanlışlığı öngörür. Eğer düşük düzeyde bir yanlışlık bekleniyorsa önemlilik seviyesinin %10’u
veya yüksek düzeyde bir yanlışlık bekleniyorsa önemlilik seviyesinin %20’si muhtemel yanlışlık
olarak hesaplanır. Popülasyonun özelliğine göre bu oranların arası bir değer de belirlenebilir.
Muhtemel Yanlışlık Formülü
Muhtemel Yanlışlık = Önemlilik Seviyesi x %10-%20 aralığındaki bir oran
Örnek: Muhtemel Yanlışlığın Hesaplanması
Hazine ve Maliye Bakanlığının xxxx yılı hesabı için daha önce önemlilik seviyesi 6 milyon TL- olarak
belirlenmiştir. Hesap daha önceki yıllarda denetlendiği ve iç kontrollere yönelik değerlendirmeler
olumlu olduğu için denetçi muhtemel yanlışlık hesaplamasında %10 luk oranı tercih etmiştir. Bu
nedenle hesaplanan muhtemel yanlışlık 600.000 TL olarak bulunmuştur. (Muhtemel yanlışlık = 6
milyon TL x %10)
Kesinlik Düzeyi: Kesinlik düzeyine denetçinin yanlışlık tahminindeki belirsizlikten
dolayı ihtiyaç hissedilir. Bu, bir hesap alanında, muhtemel yanlışlık ve önemlilik arasında bir
düzeyde bulunan ve beklenen doğruluk düzeyini gösteren bir seviyedir. Kesinlik normalde
önemlilik seviyesi ile muhtemel yanlışlık arasındaki farktır. Ancak bu, olması gerekenden daha
küçük örneklem büyüklüğü sonucunu doğuracağından denetçi belli bir güven aralığında
denetimini yürütmek üzere bu farkın belli bir yüzdesini kesinlik düzeyi olarak belirler.
Kesinlik düzeyi denetim güvencesini elde etmek için incelenmesi gereken örneklem
büyüklüğünü belirlemede kullanılan hesaplamalar için temel oluşturur. Eğer örneklem
büyüklüğünde, sadece muhtemel yanlışlık ve önemlilik düzeyine bağlı kalınırsa, tahmin
edilmemiş yanlışlıkların tespit edilmesine imkân bırakılmamış olur. Bu nedenle önemlilik ve
muhtemel yanlışlık arasındaki farkın %80 veya %90’ı kesinlik düzeyi olarak tespit edilir. Eğer
hesabın niteliğinde (hesap alanlarının değişkenliği, faaliyet alanlarının değişkenliği gibi) yıldan
yıla çok az değişiklik olduğu düşünülüyorsa %90, yıllar itibarıyla değişikliğin fazla olduğu
düşünülüyorsa ya da değişkenlik ile ilgili bir değerlendirmede bulunulamıyorsa %80 oranı
belirlenir. Popülasyonun özelliğine göre bu oranların arası bir değer de belirlenebilir.
Hesap alanındaki tahmin edilen yanlışlığın gerçeğe yakın bir tahmin olmasından emin
olunması gerekir. Muhtemel yanlışlık gereğinden yüksek belirlenmemelidir, çünkü bu, kesinlik
80 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
düzeyinin düşmesine neden olacak ve düşük bir kesinlik düzeyi ise örnekleme büyüklüğünü
arttıracaktır. Bu ise genellikle gereğinden çok inceleme yapılmasına yol açacaktır.
Kesinlik düzeyi hesaplanırken aşağıdaki formül kullanılır.
Kesinlik Düzeyi Formülü
Kesinlik Düzeyi = (Önemlilik Seviyesi- Muhtemel Yanlışlık) x %80 %90 arasındaki bir oran
Örnek: Kesinlik Düzeyinin Hesaplanması
Denetçi örnekleme sayısının daha büyük olması gerektiğine karar vermiştir. Bu itibarla %80 oranını
tercih etmiştir.
Bu durumda planlanan kesinlik = 6.000.000 TL- 600.000 TL x %80 = 4.320.000 TL olacaktır.
Muhtemel yanlışlık ve kesinlik düzeyi, yukarıda açıklanan bu hesaplamalara ilişkin
olarak göz önüne alınması gereken hususların, her bir hesap alanı için dikkate alınması
suretiyle, örnekleme yapılacak her bir hesap alanı için ayrı ayrı olarak hesaplanır.
Formülde yer alan “Kesinlik Düzeyi”, “2.6.3.3 Örneklem Büyüklüğüne Etki Eden
Faktörler” bölümünde bahsi geçen kesinlik seviyesinin parasal birime dayalı örnekleme
yöntemine uyarlanmış halidir.
Kesinlik seviyesi arttığında örneklem büyüklüğü artar. Kesinlik seviyesinin artması ise
formülde yer alan “Kesinlik Düzeyi” değişkenin sayısal olarak azalmasıyla gerçekleşir.
Para Birimine Göre Örnekleme yönteminde örneklem seçimini belirlemek için Excel
veya Veri Analiz Programları kullanılır.
-Tabakalı (Katmanlı) Örnekleme Yöntemi
Nicelik örneklemesi başlığı altında yer alan “Tabakalı Örnekleme” yöntemi,
“2.6.3.4.1.1 Nitelik Örneklemesi” bölümünde açıklanmış olan tabakalı örnekleme yönteminde
yer alan esaslar doğrultusunda yürütülür.
2.6.3.4.2 İstatistiki Olmayan (Olasılığa Dayalı Olmayan) Örnekleme
Bazı durumlarda yeterli uygunluktaki denetim kanıtının elde edilmesi için en etkili
yaklaşımın denetçi tarafından belirlenmesinde istatistiki ya da istatistiki olmayan örnekleme
yaklaşımlarının kullanılmasına ilişkin alınacak karar önemlilik arz eder. Örneğin, kontrol testleri
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 81
PLANLAMA
konusunda, denetçinin yanlışlıkların niteliği ve nedenlerine ilişkin analizi çoğu zaman
yanlışlıkların sayısal varlığı ya da yokluğunun istatistiki analizinden çok daha önemlidir. Bu gibi
durumlarda, istatistiki olmayan örnekleme daha uygun bir yaklaşım olabilir.
İstatistiki olmayan örneklemenin temel ilkeleri istatistiki örnekleme ilkeleri ile aynıdır.
Farklılık sadece denetçinin istatistiki olmayan örnekleme yöntemi kullandığında istatistiki
ölçülerin yerine geçecek birtakım yargılarda bulunmasındadır. Dolayısıyla belli ölçüde
sübjektiflik taşır ve belli bir riski de kendi içinde barındırır. Bu yöntemde popülasyondaki her
işlemin eşit oranda seçilme şansı yoktur.
İstatistiki olmayan örnekleme yöntemi kullanıldığında da temel ilke seçilen örneklerin
geneli temsil eden örnekler olması ve bazı işlemlere karşı kişisel tarafsızlık ve önyargısızlığın
korunmasıdır. Bu yöntem uygulanırken hangi örnek seçme tekniğinin uygulanacağı önemlidir.
Hangi örnek seçim tekniğinin uygulanacağına karar verilirken popülasyonda yer alan örnek
birimlerinin/işlemlerin cinsi, miktarı ve sıralanma düzeni gibi hususlar dikkate alınır.
Bu yöntem aşağıdaki sakıncaları içerir;
• Denetçi, örneklem büyüklüğünü tahmini olarak belirlediğinden yapmış olduğu
tahminin doğruluk derecesini hiçbir şekilde ölçemez.
• Denetçi, seçilecek işlem sayısının saptanmasında, objektif, güvenilir ve
sistematik bir yönteme sahip değildir.
• Seçilen örnekler denetçinin sübjektif kararları doğrultusunda belirlendiği için,
seçilen örneğin tarafsız olduğu kuşkuludur. Örneğin, denetçi büyük tutarlı hesap
kalemlerini seçmeye eğilimli ise, toplamları önemli meblağlara ulaşan küçük
tutarlı kalemleri inceleme konusu yapmayabilir.
• Denetçi, bu yöntemle yapmış olduğu incelemenin/denetimin sonuçlarını, almış
olduğu kararları ve üstlendiği riski matematiksel olarak hesaplayamaz.
• Bu yöntemde bulunan yanlışlıkların genellenmesi mümkün bulunmamaktadır.
İstatistiki olmayan örnekleme yöntemi yukarıda sayılan hususlar sebebiyle denetim
görüşünün savunulmasını güçleştirir.
82 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI PLANLAMA İstatistikî Olmayan Örneklemede Örneklem Büyüklüğünün Belirlenmesi İstatistikî olmayan örnekleme yönteminde, örneklem büyüklüğü, denetçinin mesleki muhakemesine göre belirlenir. Bu yöntemde ne kadar örneğin ne şekilde seçileceği tamamen denetçinin mesleki muhakemesine bağlıdır. İstatistikî Olmayan Örnekleme Yönteminde Örnek Seçim Teknikleri Denetçinin, istatistikî olmayan örnekleme yöntemini uygulaması durumunda aşağıdaki örnek seçim tekniklerinden birisi tercih edilebilir: • Kura usulü ile tesadüfî olarak seçilen çok miktardaki sayıların peş peşe sıralanmasına dayalı tesadüfî sayılar cetveline göre seçim, • Örneklemeye girecek birimlerin numaraları arasındaki aralığın sabit tutulmasına dayalı “sistematik” seçim, • Belirli tarihleri taşıyan örnek birimlerinin seçilmesi (tarih esaslı seçim), • Baş harflere göre seçim, • İşlem türlerine göre seçim, • Küme örneklemesi, • Bilgisayarla seçim. 2.6.4 Seçilen Örneklerin İncelenmesi ve Sonuçlarının Değerlendirilmesi 2.6.4.1 Seçilen Örneklerin İncelenmesi Denetçi test edilecek denetim hedeflerine dayalı olarak seçilen her örneğin yanlışlık içerip içermediğini belirlemek amacıyla denetim programında belirlenen denetim tekniklerini uygular. 2.6.4.2 Yanlışlıkların Genelleştirilmesi (Toplam Yanlışlığın Tahmin Edilmesi) Denetçi, bulunan yanlışlıkları analiz ederek popülasyondaki toplam yanlışlığı hesaplar. Yanlışlıkların genelleştirilmesi denetim görüşünün oluşturulmasına esas teşkil eder. Seçilen örnekleme yöntemine göre yanlışlıkların nasıl değerlendirileceği ve yanlışlıkların
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 83
PLANLAMA
genellenip genellenmeyeceği konuları için Parasal Yanlışlıkların Değerlendirilmesi Bölümü’ne
bakınız.
2.6.4.3 İlave Örnekleme Yapılmasının Değerlendirilmesi
Denetim prosedürlerinin uygulanması sonunda tespit edilen yanlışlıklar denetçinin
başta tahmin ettiği yanlışlık miktarından fazla olabilir veya incelenen işlemler sayı ve nitelik
yönünden denetçiyi tatmin etmemiş olabilir. Bu durumda denetçinin ilgili hesap alanında yeterli
ve uygun denetim kanıtı elde edebilmek için ilave inceleme yapması gerekebilir.
Denetçi, ilgili hesap alanında ilave inceleme yapma ihtiyacı hissettiğinde, popülasyonu
oluşturan işlem sayısından ilk örneklemede seçilen örnekleri çıkardıktan sonra kalan kısmı
esas alarak, yukarıda açıklanan şekilde yeniden örnekleme yapar.
2.7 PLANLAMANIN TAMAMLANMASI
Denetçi, planlama çalışmaları ile kurumun içinde faaliyet yürüttüğü ortam ve kurumun
iç kontrolleri hakkında edindiği bilgilere dayanarak hesap alanları itibarıyla yapısal riskleri ve
kontrol risklerini değerlendirmiş ve buna bağlı olarak hesap alanlarında uygulayacağı denetim
yaklaşımını tespit etmiştir.
Denetçi bu aşamada, benimsediği denetim yaklaşımı konusunda grup başkanının
onayını almak üzere, planlama çalışmalarından elde ettiği denetim yaklaşımının gerekçesini
ve dayanaklarını oluşturan özet bilgileri içeren bir denetim planı hazırlar.
Denetim planı gerçekleştirilen planlama çalışmalarını özetleyen bir dokümandır.
Denetim planı aynı zamanda denetimdeki ilerlemenin izlenmesi için bir araç işlevi görür ve
denetimin kalitesini artırır.
2.7.1 Denetim Planı
2.7.1.1 Denetim Planı Formatı
Denetçi denetim planını denetim yönetim sistemi üzerinden aşağıdaki başlıkları
dikkate alarak hazırlar:
Denetimin yasal dayanağı: Sayıştay Kanunundaki ve ilgili diğer kanunlardaki
Sayıştaya söz konusu kurumu denetleme yetkisi veren hukuki düzenlemeler açıklanır.
84 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
Denetimin amacı: Denetimin amacının, mali tabloların doğruluğu ve güvenilirliği ile
bu tabloların dayanağını teşkil eden işlemlerin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere
uygunluğuna ilişkin görüş belirtmek olduğu ifade edilir. Ayrıca varsa, yapılacak denetimin özel
amaçları da açıklanır.
Denetlenen kurum hakkında bilgi: Kurumun tanınma aşamasında elde edilen
bilgilerden yararlanarak aşağıdaki konularda özet bilgiler verilir.
1- Kurumla ilgili mevzuat: Kurumun tabi olduğu ve faaliyetlerini yönlendiren birincil
ve ikincil mevzuat kısaca açıklanır.
2- Kurumun faaliyet alanı: Kurumun faaliyet alanı ve içinde faaliyet yürüttüğü ortam
hakkında kısaca bilgi verilir.
3- İnsan kaynakları: Kurumun insan kaynakları politikaları, istihdam türleri ve
personel yapısı hakkında bilgi verilir.
4- Kurumun Mali Yapısı ve Muhasebe Sistemi: Kuruma ilişkin mali bilgiler kısaca
özetlenir. Örneğin bilanço büyüklükleri, gelir-gider ve kar/zarar durumu, kullandığı fonların
kaynağı ve ana gelir ve gider kalemleri hakkında bilgi verilir. Kurumun tabi olduğu muhasebe
sistemi ve bu sisteme ilişkin ulaşılan değerlendirmeler açıklanır. Varsa özellikli muhasebe
işlemleri ile muhasebeleştirme işlemlerinde kullanılan belgeler belirtilir.
5- Kurumun İç Kontrol Sistemi: Kurumun iç kontrol sistemi, kurumun kendi risk
değerlendirmesi ve kontrol faaliyetleri ile iç denetim hakkında özet bilgiler verilir.
6- Bilişim Sistemi Hakkında Bilgi: Kurumda kullanılan bilişim sistemi ve bu sisteme
ilişkin ulaşılan değerlendirmeler açıklanır.
7- Kurumun diğer kurumlarla ilişkisi: Kurumun diğer kurumlarla, özellikle Hazine ve
Maliye Bakanlığı ile olan ilişkileri ve kurumun mali faaliyetleri üzerinde varsa Hazine ve Maliye
Bakanlığının ve ilgili diğer kuruluşların yetkileri açıklanır.
8- Kurumun bağlı veya ilgili kurumlarla olan ilişkileri: Kurumun bağlı veya ilgili
olduğu kurumlarla ilişkileri açıklanır.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 85
PLANLAMA
9- Kurum ile ilgili muhtemel değişiklikler: Varsa, kurumla veya kurumun faaliyetleri
ile ilgili muhtemel hukuki veya idari değişiklikler açıklanır. Örneğin, kurumun kaldırılması, başka
kuruma bağlanması veya başka kurumla birleştirilmesi ya da faaliyetlerine yönelik muhtemel
değişiklikler açıklanır.
Denetimin Kapsamı: Denetim gruplarınca denetim kapsamının sınırlanmasına karar
verilmesi halinde, sınırlamanın içerik ve gerekçesi açıklanır.
Önemlilik Seviyesi: Belirlenen önemlilik seviyesi belirtilir. Ayrıca seçilen önemlilik
tabanı ve önemlilik oranının gerekçesi özet olarak açıklanır.
Kuruma İlişkin Hesap Alanları: Kurumun mali tablolarına ilişkin olarak belirlenen
hesap alanları, önemli-önemli olmayan hesap alanları olarak ayrı ayrı belirtilir.
Risk Değerlendirmesi: Önemli hesap alanları için yapılan yapısal ve kontrol riski
değerlendirilmeleri gösterilir.
Denetim Yaklaşımı: Hesap alanları itibarıyla belirlenen denetim yaklaşımı, her bir
hesap alanında hangi denetim prosedürlerin hangi düzeyde uygulanacağı belirtilerek açıklanır.
Denetim Takvimi: Denetimin planlanması, yürütülmesi ve raporlama ile ilgili olarak
öngörülen süreler belirtilir.
Denetlenen Kurumda İrtibat Kurulacak Kişiler: Denetlenen kurumda irtibat içinde
olunacak sorumlu veya ilgili kişilerin adı-soyadı, unvanı, telefon numarası, e-mail adresi ve
kurumun KEP adresi belirtilir.
Denetim Ekibinde Görevli Denetçiler: Denetim ekibinde görevli, denetim
çalışmasını yürüten denetçilerin (eğer gerekli ise bilişim teknolojisi konusunda uzman
denetçiler veya dış uzmanları da kapsayacak şekilde) isim, unvan ve sorumlulukları açıklanır.
2.7.1.2 Denetim Planının Onaylanması
Denetim ekibi tarafından hazırlanan denetim planı onaylanmak üzere grup başkanına
sunulur. Denetim planını gözden geçiren grup başkanı planı yeterli görüyorsa onaylar. Grup
başkanı planı yeterli görmez ise eksiklikleri ve tereddütlü konuları denetim ekibi ile görüşür ve
plan üzerinde grup başkanının önerisi doğrultusunda gerekli değişiklikler yapılır.
86 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
PLANLAMA
Denetçi denetim planını denetim yönetim sisteminde yer alan ilgili güncel formdan
yararlanarak tamamlar.
2.7.2 Denetim Programı
Denetçi, denetim planının onaylanmasını takiben denetim çalışmasına başlamadan
önce her bir hesap alanına ilişkin olarak denetim çalışmasının ayrıntısını ortaya koyan denetim
programı hazırlar.
Denetçi, hesap alanları itibarı ile uygulayacağı denetim prosedürlerinin ne olacağını
denetim planında belirtmiştir. Denetim programında ise tasarlanan bu prosedürlerin her bir
hesap alanında denetim hedefleri itibari ile hangi denetim teknikleri ile yürütüleceğini ayrıntılı
şekilde açıklar.
Denetim programı, hesap alanları ile ilgili her bir denetim hedefine ulaşmak üzere
denetim kanıtı elde etmek için denetçinin uygulamak üzere seçmiş olduğu denetim prosedür
ve tekniklerinin; niteliğini, kapsamını, uygulama zamanını ve bunların kim tarafından
yürütüleceğini gösteren yazılı bir listedir.
Denetim prosedürünün niteliği, söz konusu denetim prosedürünün amacını (kontrol
testi veya maddi doğrulama prosedürü) ve türünü (tetkik, gözlem, sorgulama, teyit etme,
yeniden hesaplama, yeniden uygulama veya analitik prosedür) ifade eder. Denetim
prosedürlerinin niteliği, değerlendirilmiş risklere karşılık verilmesinde en önemli unsurdur.
Denetim prosedürünün zamanlaması, söz konusu prosedürün ne zaman
uygulandığını veya denetim kanıtının ait olduğu dönem veya tarihi ifade eder.
Denetim prosedürünün kapsamı, uygulanacak prosedürlerin miktarını (örneğin
örneklem büyüklüğü veya bir kontrol faaliyetine ilişkin gözlem sayısını) ifade eder.
Denetim programının hazırlanması sırasında denetçi, kontrol testleri ile maddi
doğrulama prosedür ve tekniklerini belirlenen güvence düzeyine göre tasarlar. Denetçi,
yapılacaksa ilave kontrol testlerinin zamanlamasını ve hangi hesap alanlarında yapılacağını
belirler. Denetçi ayrıca, denetimde uzman çalıştırılması ihtiyacını ve diğer çalışmalardan ne
şekilde yararlanacağını denetim programında gösterir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 87
PLANLAMA
Denetçi, denetim programını hesap alanları itibarıyla denetim hedeflerine nasıl
ulaşılacağını göstermek üzere hazırlar.
Denetim programı, denetim çalışmasının ayrıntılarını belirleyen, böylece denetçiye
denetim prosedürlerinin uygulanmasında yol gösteren, denetim ekibini oluşturan denetçiler
arasında iş bölümünü gerçekleştiren, zaman tasarrufu sağlayan, diğer taraftan denetim
çalışmasının kaydedilmesine ve kontrolüne imkân veren önemli bir araç olduğu kadar sonraki
denetim çalışmaları için de rehber işlevi görür.
Yeterli denetim kanıtı toplamak için uygulanacak denetim teknikleri her bir hesap
alanında farklı boyutlarda ve yöntemlerle olacağı için denetçi her bir hesap alanı için farklı
kapsamda denetim programı hazırlayacaktır.
Denetim programı grup başkanı tarafından gözden geçirilip onaylandıktan sonra
denetim planına eklenir. Denetim programının oluşturulması için denetim yönetim sisteminde
yer alan ilgili güncel formdan yararlanılır.
Denetim çalışması sırasında denetçi, ortaya çıkan koşullara göre mesleki
muhakemesini kullanarak denetim programında gerekli değişiklikleri yapmalıdır. Denetim
programındaki değişiklikler grup başkanının onayına sunulur.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 89
UYGULAMA
UYGULAMA
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 91
UYGULAMA
3. UYGULAMA
Uygulama aşaması, denetim hedeflerine ulaşmak için denetim planı ile plan eki
denetim programında tasarlanan denetim prosedür ve tekniklerinin uygulanarak, denetim
sonuçlarına dayanak teşkil edecek denetim kanıtlarının toplandığı aşamadır. Bu aşamada
risk değerlendirme prosedürleri ile belirlenen önemli yanlışlık risklerini ele almak için denetim
planında belirlenen müteakip denetim prosedürleri uygulanır.
Müteakip denetim prosedürleri, kontrol testleri ve maddi doğrulama prosedürlerinden
oluşur.
Kontrol testleri, denetlenen kurumun muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin, mali
tablolarda önemli yanlışlık oluşmasını önleyecek şekilde etkin olarak işleyip işlemediğine
ilişkin denetim kanıtı elde etmek amacıyla test edilmesidir.
Maddi doğrulama prosedürleri ise detay testleri/doğrudan maddi doğrulama
prosedürleri ve analitik maddi doğrulama prosedürlerinden oluşur.
Denetçi, hesap alanları itibarı ile uygulayacağı denetim prosedürlerinin amacını,
kapsamını ve uygulama zamanını denetim planında belirtmiş olmalıdır. Denetim programında
ise yine her bir hesap alanında denetim hedefleri itibari ile tasarlanan bu prosedürlerin hangi
denetim teknikleri ile (kayıt ve belgelerin incelenmesi, fiili-fiziki denetim, gözlem, yazılı ve sözlü
bilgi alınması, teyit, karşılaştırma, yeniden hesaplama, yeniden uygulama gibi) yürütüleceğini
ayrıntılı şekilde açıklar.
Uygulama aşamasında, yargılamaya esas rapora konu teşkil edecek kamu
zararlarının tespitine ilişkin çalışmalar da yürütülür.
3.1 DENETİM KANITLARININ ELDE EDİLMESİ
Denetim kanıtı, denetim sonuçlarına ulaşırken kullanılan bilgilerdir. Denetim kanıtları,
mali tabloların dayandığı hesap ve işlemler ile diğer kaynaklardan elde edilmiş olan bilgileri
içeren belgelerden ve muhasebe kayıtlarından elde edilir. Belli durumlarda da daha önceki
dönemlerde denetim yapan denetçinin elde ettiği denetim kanıtları cari dönemi ilgilendiriyorsa
bir denetim kanıtı olarak kabul edilebilir.
Denetçi için denetim kanıtının elde edileceği en önemli kaynak mali tabloları oluşturan
hesap ve işlemlere ilişkin belgelerdir. Özellikle gelir-gider hesaplarıyla ilgili denetim hedeflerine
ilişkin kanıtlar bu belgelerin incelenmesi yoluyla elde edilir.
92 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI UYGULAMA Muhasebe kayıtları; kurumun faaliyet, borç ve alacakları ile hak ve yükümlülüklerine ait işlemlerin kayıt edildiği yevmiye defteri, defteri kebir, yardımcı defterler gibi defter ve cetvellere kaydedilen bütün kayıtları kapsar. Kurum yönetimleri, kurumun mali tablolarını hazırlamakla yükümlüdürler. Denetçi, kurumun muhasebe kayıtlarını ve belgeleri analiz etmek, incelemek, ilgili mevzuata göre bazı işlemleri yeniden hesaplamak gibi teknikleri uygulayarak denetim kanıtı elde eder. Bu tür denetim tekniklerinin uygulanması sayesinde denetçi, muhasebe kayıtlarının kendi içinde tutarlılığı ve mali tablolarda yer alan bilgilerin doğruluğu hakkında bir kanaate ulaşır. Bununla birlikte, mali tablolar hakkında, denetim görüşüne temel oluşturacak yeterli denetim kanıtı muhasebe kayıtları ve belgeler yanında, diğer kaynaklardan da elde edilebilir. Denetçinin kanıt olarak kullanabileceği diğer kaynaklar arasında; toplantı tutanakları, üçüncü kişilerden sağlanan teyitler, yönetsel talimatlar, uzman raporları, iç yönergeler ve rehberler yer alabilir. 3.1.1 Yeterli ve Uygun Denetim Kanıtı Yeterlilik, denetim kanıtının miktarına ilişkin bir ölçüttür. Uygunluk ise, elde edilen denetim kanıtının kalitesinin ölçütü olup denetim kanıtının, ulaşılmak istenen denetim hedefleri ile ilgisini ve güvenilirliğini ifade eder. Yeterlilik ve uygunluk kavramları birbiriyle ilişkilidir. Önemli yanlışlık riskinin bulunduğu durumlarda miktar açısından daha fazla denetim kanıtı elde edilmesi gerekir. Bununla birlikte, niteliği itibarıyla yüksek oranda güvenilir denetim kanıtının mevcut olduğu hallerde denetim kanıtının miktarı azaltılabilir. Ancak daha fazla denetim kanıtının elde edilmesi, denetim kanıtının düşük olan kalitesini telafi etmeyebilir. Denetim kanıtının güvenilirliği, elde edildiği kaynak ve kanıtın niteliği gibi belli şartlardan etkilenmektedir. Denetçi bu şartları değerlendirirken daima kendi mesleki muhakemesini kullanmalıdır. Bununla birlikte farklı türdeki denetim kanıtlarının güvenilirliğine ilişkin aşağıdaki genellemeler yapılabilir: • Doğrudan denetçi tarafından elde edilen denetim kanıtı, dolaylı yollardan elde edilen denetim kanıtına kıyasla daha güvenilirdir. • Kurum dışında bağımsız bir kaynaktan elde edilen denetim kanıtı, kurum içinden elde edilenlere göre daha güvenilirdir. • Kurum içinde etkin kontrol süreçlerinden geçen denetim kanıtları daha güvenilirdir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 93 UYGULAMA • Belge ya da elektronik formatta olan denetim kanıtı, sözlü ifadelere dayalı olanlara kıyasla daha güvenilirdir. • Bir belgenin aslından elde edilen denetim kanıtı fotokopilerden, fakslardan veya filme alınmış, dijitalleştirilmiş ya da başka bir yolla elektronik ortama aktarılmış belgelerden elde edilen denetim kanıtından daha güvenilirdir. Denetçi, denetim kanıtı olarak kullanacağı bilgi ve belgelerin güvenilir ve yeterli olması gerektiğini göz önünde bulundurmalıdır. Farklı nitelik ve farklı kaynaklardan elde edilen kanıtların tutarlı olması, denetim kanıtlarının güvenilirliğini artırır. Bir kaynaktan elde edilen denetim kanıtı, diğer bir kaynaktan elde edilen ile tutarsız ise, denetçi bu durumu çözmek için ne gibi ek yöntemlerin uygulanması gerektiğini belirlemelidir. Denetimde tüm bilgi ve belgelerin incelenmesi her zaman mümkün olmayacağından, denetçi, denetim hedefleri ile ilgili sonuçlara örnekleme ve diğer seçim yöntemlerini kullanarak ulaşır. Denetçi, denetim sonuçlarını destekleyecek denetim kanıtlarının kalitesini ve miktarını yani uygunluğunu ve yeterliğini değerlendirirken mesleki muhakemesini ve mesleki şüpheciliğini kullanır. 3.1.2 Müteakip Denetim Prosedürleri Müteakip denetim prosedürleri, denetçinin yönetim beyanı düzeyinde belirlediği ve değerlendirdiği önemli yanlışlık risklerine karşı geliştirdiği denetim prosedürleri olup, kontrol testleri ve maddi doğrulama prosedürlerinden oluşur. Bu prosedürler temelde denetim kanıtı toplama yöntemleridir. Bir denetim prosedürü planlama, uygulama ve sonuçların değerlendirilmesi gibi farklı süreçleri içeren kendi içerisinde mantıksal bir ilişki ve bütünlük içindeki faaliyetler bütünüdür. Her denetim prosedürünün kendine özgü amacı vardır. Örneğin kontrol testlerinin amacı denetlenen kurumun kontrol sistemlerinin etkinliğini değerlendirerek kontrol zaaflarını (sapmalarını) tespit etmek iken maddi doğrulama prosedürlerinin amacı ise mali tablo beyanlarını test ederek mali tabloları etkileyen önemli yanlışlıkları tespit etmektir. Denetçi, bu denetim prosedürlerinin yürütülmesi sırasında bir veya birden çok denetim tekniğinden yararlanır. Örneğin, kontrol testlerini yürütürken denetçi gözlem, yazılı ve sözlü bilgi alınması, belge incelemesi gibi tekniklerden birini veya birden fazlasını birlikte kullanırken,
94 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI UYGULAMA maddi doğrulama prosedürlerinin uygulanmasında ise belge incelemesi, fiili-fiziki denetim ve teyit gibi tekniklerin birini veya birkaçını birlikte kullanabilir. Denetçi hesap alanları itibarı ile uygulayacağı denetim prosedürlerinin amacını, kapsamını ve uygulama zamanını denetim planında belirtmiş olmalıdır. Denetim programında ise yine her bir hesap alanında denetim hedefleri itibari ile tasarlanan bu prosedürlerin hangi denetim teknikleri ile yürütüleceğini ayrıntılı şekilde açıklar. Müteakip denetim prosedürleri kontrol testleri ve maddi doğrulama prosedürlerinden oluşur. 3.1.2.1 Kontrol Testleri Kontrol testi, önemli yanlışlıkları önleme veya tespit edip düzeltmede kontrollerin işleyiş etkinliğini değerlendirmek üzere tasarlanmış denetim prosedürüdür. Denetçi, planlama aşamasında kontrollerden güvence elde etmeyi planlamış ise uygulama aşamasında kontrol testleri ile bu güvenceye ulaşmaya çalışır. Denetçi kontrollerden güvence elde etmeyi planlamamış ise maddi doğrulama prosedürlerinden güvence elde eder. Ancak maddi doğrulama prosedürleri, yönetim beyanlarına ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı sağlayamıyorsa kontrol testlerinin de uygulanması gerekebilir. Denetçi, iç kontrol sistemlerinin etkin bir şekilde işleyip işlemediğini, bunları test etmek suretiyle değerlendirir. Denetçinin, kontrollere güven duyması için, denetim yaptığı dönemde, kontrol sistemlerinin etkin bir şekilde işlediğine dair kanıtlar elde etmesi gerekir. Kontrol testleri, iç kontrol sisteminin etkin bir şekilde işlediğine ilişkin güvence elde etmek üzere yapılır. Kontrollerin etkili çalıştığına dair denetim kanıtı toplanırken, denetçi kontrollerin nasıl uygulandığını, ne derece uygunluk gösterdiğini ve kim tarafından uygulandığını da göz önünde bulundurur. Etkin bir iç kontrol sisteminin varlığı ile bu sistemin işleyişine ilişkin denetim kanıtı elde edilmesi birbirinden farklıdır. Denetçi, kontrol testi prosedürlerini uygulayarak kontrol sistemlerinin uygulanmasına ilişkin denetim kanıtı elde ettiğinde, iç kontrol sistemlerinin var olduğu ve kurum tarafından etkin bir şekilde işletildiğine dair bir kanıya ulaşır. Denetçinin iç kontrol sisteminin tanınmasında kullandığı risk değerlendirme prosedürleri sonucunda elde ettiği bazı denetim kanıtları, kontrol testleri yerine geçebilir. Bu
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 95
UYGULAMA
durumda uygulama aşamasında denetçi, planlama aşamasında elde ettiği iç kontrol
güvencesinin dönem boyunca geçerliliğini doğrulamak üzere ilave kontrol testleri yürütebilir.
Kontrollerin test edilmesinde aşağıdaki yöntemler uygulanabilir;
• Gider ya da gelir belgeleri ile bunların eki kanıtlayıcı belgelerin incelenmesi ve iç
kontrollerin tam olarak uygulandığını gösteren denetim kanıtlarının toplanması;
kontrol testleri için incelenecek belgelerin seçimi denetçinin kanaatine bağlı
olmakla birlikte örnekleme yöntemlerinden de faydalanılabilir. Denetçi kontrollerin
çalışıp çalışmadığına ilişkin yeterli derecede kanıt toplayacak kadar belge
incelemelidir.
• Gözlem yapılması, yazılı ve sözlü bilgi alınması; örneğin, işlerin gerçekten kimler
tarafından yapıldığının araştırılması.
• İç kontrollerin denetçi tarafından yeniden uygulanması; örneğin, banka teyit
mektuplarıyla kurum muhasebe kayıtlarının karşılaştırılması.
Kontrol riski seviyesi ne kadar düşük belirlenirse, kontrollerin uygunluğuna ve etkili
çalıştığına dair daha fazla kanıt toplanmalıdır.
Kontrol testleri yürütülürken, kontrollerin beklenildiği gibi çalışmadığı durumlarla
karşılaşılabilir. Bu durum “kontrol sapması” olarak tanımlanır ve tespit edilen tüm kontrol
sapmaları değerlendirilir.
Bir kontrol sapması tespit edildiğinde denetçi şu soruların cevaplarını araştırmalıdır.
• Kurum yönetimi sapmayı fark etmiş midir?
• Kurum yönetimi sapmanın nedenlerini ortadan kaldırmış mıdır?
• Düzeltmeler zamanında yapılmış mıdır?
• Kurum yönetimi kontrol sapmalarının mali tablolara olası etkileri konusunda
herhangi bir çalışma yapmış mıdır?
• Eğer yönetim herhangi bir çalışma yapmamışsa iç kontroller denetçinin denetim
amaçlarını nasıl etkileyecektir?
96 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
UYGULAMA
Denetçi, bu ve benzeri sorulara alacağı cevapların sonucuna göre varsa alternatif
kontrol mekanizmalarını belirleyerek bunları da test edebilir. Sonuç olarak yaptığı kontrol
testlerinin sonuçlarına göre mesleki muhakemesini de kullanarak kontrollerden güvence elde
edip edemeyeceğini değerlendirir. Yapılan değerlendirme sonucunda kontrol sapması önemli
düzeyde görülür ise, denetçi ilgili hesap alanında kontrollere güvenemeyeceğine karar verebilir.
Bu durumda denetçinin denetim yaklaşımını revize ederek maddi doğrulama testleri yoluyla
daha fazla güvence elde etmesi gerekir.
3.1.2.2 Maddi Doğrulama Prosedürleri
Maddi doğrulama prosedürleri, denetim hedefleri düzeyinde önemli yanlışlıkları tespit
etmek için yürütülür. Bu prosedürler, muhasebe kayıtlarının dayandığı hesap ve işlemlerin
detaylı incelenmesi ile analitik inceleme süreçlerini kapsar. Denetçi maddi doğrulama
prosedürlerini, planlama safhasında belirlenen önemli yanlışlık risklerini azaltacak şekilde
planlar ve uygular.
İki tür maddi doğrulama prosedürü mevcuttur;
• Analitik maddi doğrulama prosedürleri (Doğrulayıcı analitik prosedürler)
• Detay testleri (Doğrudan maddi doğrulama prosedürleri).
Denetçi, denetim hedefini gerçekleştirmede hesap ve işlemlerin ayrıntılı incelenmesini
ifade eden doğrudan maddi doğrulama prosedürlerini, analitik prosedürleri veya her ikisini de
kullanabilir.
Denetçi uygulayacağı prosedürü seçerken hangi yöntemin daha etkin olacağına ilişkin
mesleki muhakemesini kullanır. Bazı durumlarda, denetçi, sadece doğrulayıcı analitik
prosedürlerin uygulanmasının yeterli denetim kanıtı sağladığına karar verebilir. Örneğin, yapılan
testler sonucu iç kontrol sistemlerinin etkin olarak çalıştığına ilişkin yeterli ve uygun denetim
kanıtları elde edilirse, birtakım işlemlere yönelik sadece doğrulayıcı analitik prosedürlerin
uygulanması yeterli görülebilir. Diğer durumlarda ise, denetçi, risk değerlendirmesine dayanarak
sadece hesap ve işlemlerin detaylı incelenmesi ya da doğrulayıcı analitik prosedürlerle birlikte
ele alınmasının yeterli olacağını kararlaştırabilir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 97
UYGULAMA
Belirli denetim hedeflerine ulaşmada hangi denetim prosedürlerinin kullanılacağı kararı,
denetçinin tespit edememe riskini azaltmada mevcut prosedürlerin verimlilik ve etkinliklerine
ilişkin beklentisine bağlıdır.
Maddi doğrulama prosedürlerinin kapsamı ile bu prosedürlerin uygulandığı hesap
alanları ve ilgili denetim hedeflerine ilişkin önemli yanlışlık riski arasında doğrusal bir ilişki vardır.
Risk arttıkça denetçinin uygulayacağı maddi doğrulama prosedürünün kapsamı genişler.
Bir başka deyişle kontrollerin test edilmesi sonucu elde edilen kontrol güvencesi ne
kadar düşükse uygulanacak maddi doğrulama prosedürlerinin kapsamı o kadar geniş olacaktır.
Örnekleme yönteminin kullanılması durumunda maddi doğrulama prosedürlerinin kapsamının
genişletilmesi, örneklem büyüklüğünün artırılması anlamına gelecektir.
3.1.2.2.1 Analitik maddi doğrulama prosedürleri
Uygulama aşamasında yürütülen prosedürler doğrulayıcı analitik prosedürlerdir.
Analitik maddi doğrulama prosedürleri, mali ve mali olmayan verilerin analiz edilmesi suretiyle
mali tablolarda yer alan bilgilerin doğruluğunun tespiti ya da teyidi için uygulanır. Bu prosedürler
özellikle zaman içinde gerçekleşme miktarı tahmin edilebilen büyük hacimli işlemler için
kullanılır.
Denetçi, analitik maddi doğrulama prosedürlerini uygulamadan önce mutlaka mevcut
bilgilerin kaynağını, niteliğini, kıyaslanabilir ve geçerli olup olmadığını göz önünde bulundurarak
kullanacağı verilerin güvenilirliğini değerlendirmelidir.
Denetçi, analitik prosedürleri uygularken öncelikle kurumu ve çevresini tanırken elde
ettiği bilgiler ışığında belirli mali tablo kalemleri ile ilgili bir tahmin oluşturur ve kayıtlı tutarlarla
tahmini değerler arasında daha fazla inceleme yapılmaksızın kabul edilebilir olan farkın miktarını
belirler. Daha sonra kayıtlı tutarları tahmini değerler ile karşılaştırır ve bir sonuca ulaşır.
Analitik prosedürler uygulanırken çeşitli teknikler kullanılabilir. Bu teknikler, basit
karşılaştırmalardan, ileri düzeyde istatistiksel tekniklerin kullanıldığı karmaşık analizlere kadar
çeşitlilik gösterir. Analitik prosedürler, kurumun mali tablolarına, bu mali tabloları oluşturan tablo
ve cetvellere ve mali tabloların münferit kalemlerine uygulanabilir. Uygulanacak teknik ve
bunların uygulanma seviyesi denetçinin mesleki muhakemesine bağlıdır.
98 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
UYGULAMA
3.1.2.2.2 Detay Testleri
Detay testleri hesap ve işlemlerin ayrıntılı incelenmesidir. Denetim hedeflerine ilişkin
planlanan güvence düzeyini temin etmek amacıyla, belirlenen risklere karşılık gelmek üzere,
denetçi tarafından hesap ve işlemlerin detaylı incelenmesi suretiyle denetim kanıtı elde edilebilir.
Hesap ve işlemlere ilişkin ayrıntılı inceleme belli denetim hedeflerine yönelik, özellikle
“doğruluk”, “uygunluk” ve “mevcudiyet”e ilişkin denetim kanıtı elde edilmesine daha uygundur.
3.1.3 Denetim Kanıtı Toplama Teknikleri
Denetçi, denetim prosedürlerini uygularken aşağıda sayılan tekniklerden bir ya da
birkaçını kullanarak denetim kanıtı toplar. Uygulanan bir denetim tekniği bir veya birden fazla
denetim hedefine yönelik denetim kanıtı sağlayabilir. Diğer taraftan farklı nitelikteki denetim
hedeflerine ilişkin denetim kanıtı elde edilmesi, farklı denetim tekniklerinin uygulanmasını
gerektirebilir. Örneğin; demirbaşların (maddi duran varlıkların) fiziki denetimi, bunların kurum
varlıkları arasında yer aldığını yani, “mevcudiyet” hedefine kanıt sağladığı halde, “aidiyet” ve
“değerleme” hedeflerine ilişkin bir kanıt sağlamayabilir. “Aidiyet” ve “değerleme” hedeflerine
yönelik denetim kanıtı elde etmek için demirbaşlara ilişkin kayıt ve belgelerin incelenmesi
gerekecektir. Kanıt toplamaya ilişkin başlıca teknikler şunlardır:
• Kayıt ve Belgelerin İncelenmesi
• Fiili-Fiziki İnceleme
• Gözlem
• Yazılı veya Sözlü Bilgi Alma
• Teyit Etme
• Karşılaştırma
• Yeniden Hesaplama
• Yeniden Uygulama
3.1.3.1 Kayıt ve Belgelerin İncelenmesi
İnceleme, kayıt veya belgelerin, kâğıt üzerinde yazılı şekilde ya da elektronik ortamda
veya başkaca şekillerde ve kurum içinde veya dışında üretilmiş olup olmadığına bakılmaksızın
denetlenmesidir. Kayıt ve belgelerin incelenmesi, incelenecek bu belgelerin niteliğine,
kaynağına ve özellikle denetlenen kurum içinde üretilen belgeler söz konusu olduğunda bu
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 99
UYGULAMA
belge ve kayıtların üretilmesinde uygulanan iç kontrol sistemlerinin etkinliğine bağlı olarak farklı
düzeylerde güvenilirlik sağlar.
3.1.3.2 Fiili-Fiziki İnceleme
Fiili ve fiziki inceleme, maddi duran varlıkların ve sözleşme taahhütlerinin fiziki
denetimini içerir. Bu inceleme ile maddi duran varlıkların “mevcudiyet”lerine ilişkin denetim kanıtı
sağlanmakla birlikte, “değerleme” ve “aidiyet” gibi diğer denetim hedeflerine ait denetim kanıtı
sağlamak mümkün değildir.
3.1.3.3 Gözlem
Gözlem, kurum tarafından uygulanan süreç veya işlemlerin izlenmesini ve
gözlemlenmesini ifade eder. Kurum personeli tarafından yapılan envanter sayımına denetçinin
eşlik etmesi veya iç kontrol sistemlerinin işleyişine ilişkin denetçi tarafından yapılan gözlemler
buna örnektir. Gözlem yapmak suretiyle denetim kanıtı elde etmek mümkün olmakla birlikte,
gözlem yapılan zaman dilimi ve gözlem yapılmasının, yapılan işe etkisini göz önünde
bulundurmak gerekir.
3.1.3.4 Yazılı veya Sözlü Bilgi Alma
Yazılı veya sözlü bilgi alma, kurum içinden ya da dışından bilgi sahibi olan kişilerden
bilgi edinmeyi ifade eder. Üçüncü şahıslardan resmi yazı ile bilgi istenmesi ya da kurum
içerisinde bulunan kişilerle yapılan sözlü görüşme yoluyla bilgi sağlanması buna örnektir. Bu
yolla elde edilen cevaplar, denetçiye daha önceden sahip olmadığı ya da doğrulayamadığı
denetim kanıtları hakkında da bilgi sahibi olma imkânı sağlayabilir.
3.1.3.5 Teyit Etme
Teyit etme, muhasebe kayıtlarında yer alan bilgilerin doğrulanması için denetçi
tarafından yapılan araştırma ve incelemeyi ifade eder.
3.1.3.6 Karşılaştırma
İşlemlerin doğruluğunu araştırmak üzere yapılan kıyas, çapraz inceleme ve benzeri
çalışmaları ifade eder.
100 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
UYGULAMA
3.1.3.7 Yeniden Hesaplama
Yeniden hesaplama, mali tablolara kaynak teşkil eden belge ve kayıtların matematiksel
doğruluğunun kontrol edilmesidir. Örneğin, amortismanların denetçi tarafından yeniden
hesaplanarak mevcut amortisman kayıtlarının doğruluğunun kontrol edilmesi.
3.1.3.8 Yeniden Uygulama
Yeniden uygulama, denetçinin esas itibarıyla kurumun iç kontrol sistemlerince yerine
getirilen süreç ya da kontrol mekanizmalarını, kurumdan bağımsız bir şekilde, bizzat yerine
getirmesini ifade eder. Yeniden uygulama, iç kontrol sistemlerinin etkinliğini değerlendirmek
amacıyla nadiren uygulanan bir denetim kanıtı toplama tekniği olup bunun için genellikle
bilgisayar destekli denetim tekniklerinden faydalanılır.
3.1.4 Denetim Programının Uygulanması
Denetim programının uygulanması aşamasında denetçi denetim hedeflerine ulaşmak
için programda belirlediği teknikleri uygulayarak kanıt toplayacaktır. Toplanan bu denetim
kanıtları denetim sonuçlarına dayanak teşkil edecektir. Denetçi denetim kanıtlarını, hesap ve
işlemleri aşağıdaki şekilde incelemek suretiyle elde eder.
3.1.4.1 Açılış Hesaplarının ve Önceki Dönemden Devreden Verilerin İncelenmesi
3.1.4.1.1 Açılış Hesaplarının İncelenmesi
“Açılış Hesapları” cari dönemin başında var olan hesap bakiyeleridir. Açılış hesapları,
önceki dönemin kapanış bakiyelerine dayanır ve önceki dönemde uygulanan muhasebe ilkeleri
ile önceki dönemde yapılmış olan işlemlerin etkisini yansıtır.
Denetçinin, açılış hesapları ile ilgili olarak toplayacağı denetim kanıtlarının yeterliliği ve
uygunluğu aşağıdaki hususlara bağlıdır:
• Kurum tarafından yürütülen muhasebe uygulamaları,
• Önceki dönem mali tablolarının denetlenip denetlenmediği eğer denetlendiyse
denetçi raporunun niteliği,
• Cari dönem mali tablolarındaki önemli yanlışlık riski ve hesapların yapısı,
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 101
UYGULAMA
• Cari dönem mali tablolarıyla ilgili açılış hesaplarının önemlilik derecesi.
Önceki dönem mali tabloları, başka bir denetçi tarafından denetlendiğinde, denetçi,
önceki denetçinin çalışma kâğıtlarını gözden geçirerek açılış hesapları ile ilgili yeterli ve uygun
denetim kanıtına ulaşabilir.
Önceki dönem mali tabloları denetlenmemişse ya da kullanılan yöntemler denetçiyi
tatmin etmiyorsa, ilave denetim prosedürleri uygulanır.
3.1.4.1.2 Önceki Dönemden Gelen Verilerin İncelenmesi
Önceki dönemden gelen veriler, cari dönemin mali tablolarında yer alan, geçmiş
döneme ilişkin tutar ve açıklamalar olup cari dönem mali tablolarının ayrılmaz bir parçasıdır.
Önceki dönemden gelen verilerin incelenmesi, cari dönem rakamları ile önceki dönem
rakamlarının karşılaştırılmasını kapsar ve cari dönem mali tablolarının denetiminin bir unsurunu
oluşturur.
Önceki dönemden gelen verilerin doğru alınması, mali tabloların cari döneme ilişkin
verilerinin doğru kabul edilmesi bakımından önemlidir.
Denetçi, önceki dönemden gelen verilerle ilişkili olarak aşağıdaki hususlarda denetim
kanıtı elde eder:
• Önceki dönemden gelen verilerin doğruluğu,
• Önceki dönem muhasebe uygulamaları ile cari dönem muhasebe
uygulamalarının uyumluluğu.
3.1.4.2 Cari Yıl Hesap ve İşlemlerinin İncelenmesi
Denetçi gelir ve gider hesapları, varlık ve kaynak hesapları ve mali tablo dipnotları ve
düzenleyici hesaplara ilişkin olarak bir hesap alanındaki işlemlerden ne kadarını hangi denetim
prosedür ve tekniklerini uygulayarak inceleyeceğini planlama aşamasında denetim programında
belirlemiştir.
Bu aşamada denetçi, hesap alanlarına ilişkin olarak;
102 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
UYGULAMA
• Yüzde yüz incelemeye karar vermişse o hesap alanına ilişkin tüm kayıt ve
belgeleri,
• Belirli işlemlerin incelenmesine karar vermişse; seçilen işlemlere ilişkin kayıt
ve belgeler ile popülasyon kalanına uygulanacak örnekleme yöntemi ile
belirlenen kayıt ve belgeleri,
• Örnekleme yapılmasına karar vermişse tüm popülasyona uygulanacak
örnekleme yöntemi ile belirlenen kayıt ve belgeleri
ilgili hesap alanının yer aldığı mali tabloya ilişkin denetim hedeflerine ulaşacak şekilde detaylı
olarak inceler.
3.1.4.3 Mali Rapor ve Tabloların İncelenmesi
Denetçi, cari yıla ilişkin hesap ve işlemlerin incelenmesi tamamlandığında, kurum
yönetimince düzenlenen mali tabloları aşağıdaki yönlerden inceler. Ancak denetimler önceki
yıllara ilişkin olarak yürütülüyorsa mali tabloların incelenmesi uygulama safhasının başında
yapılır.
Bu amaçla;
• Mali tabloların yasal gereklere uygun olup olmadığı,
• Muhasebe uygulamalarının, hesap talimatlarına uygun olup olmadığı, gerektiği
şekilde açıklanıp açıklanmadığı, istikrarlı şekilde uygulanıp uygulanmadığı ve
denetlenen kuruma uygun olup olmadığı,
• Bir bütün olarak mali tabloların, denetlenen kurum hakkındaki bilgilerle tutarlı ve
denetim prosedürlerinin sonuçlarına uygun olup olmadığı,
• Mali tablolardaki açıklamaların makul olup olmadığı,
• Mali tablolarda yer alan ara toplamlar ile toplam miktarın uyumlu olup olmadığı,
• Mali tabloların birbirleriyle uyumlu olup olmadığı
değerlendirilir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 103
UYGULAMA
3.1.5 Kanıt Toplamada İlave Prosedürlerin Uygulanması
3.1.5.1 İlişkili Taraf İşlemlerinin İncelenmesi
İlişkili taraf işlemlerinin incelenmesinin amacı, bu işlemlerin mali tablolara etkisinin ve
bunlardan kaynaklanan hile ihtimalinin değerlendirilmesidir.
Bir taraf diğer bir tarafı kontrol edebiliyor veya gerek mali gerekse idari kararlarında
diğer taraf üzerinde etkili olabiliyorsa veya diğer taraf ile ortak kontrole tabi ise ilişkili taraftan söz
edilebilir. Kamu sektöründe ilişkili taraflara;
• Dolaylı veya doğrudan denetlenen kurum tarafından kontrol edilen veya onu
kontrol eden kurumlar,
• Bağlı birimler,
• Kurum üzerinde etkisi olup dolaylı veya doğrudan bir çıkarı bulunanlar veya
bunların yakın aile üyeleri,
• Kilit yönetim personeli veya bunların yakın aile üyeleri
örnek gösterilebilir.
İlişkili taraflar ve bunlarla ilgili işlemler hakkındaki bilginin kurum yönetimi tarafından
sağlanması durumunda denetçi, bu bilgilerin yeterliliğini ve doğruluğunu test etmelidir. Kurum
yönetimi tarafından ilişkili taraflar ve bunlarla ilgili işlemler hakkında bilgi sağlanmaması
durumunda ise denetçi, ilişkili taraf ve bunlarla ilgili işlemlerin belirlenmesi amacı ile aşağıdaki
çalışmaları yürütebilir:
• Kurumla ilgili mevzuatın incelenmesi,
• Önceki dönem denetçileriyle görüşme,
• Önceki yıl çalışma kâğıtlarını inceleme,
• Yönetimden sorumlu kişilerin yakın ilişki içerisinde bulundukları kişileri ve
bunların denetlenen kurumla olan ilişkilerini araştırma,
• Kurum içerisindeki kilit personelle veya kurumla ilgili diğer personelle görüşme,
• Yönetimden sorumlu olanların aldığı kararların incelenmesi.
104 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
UYGULAMA
Kurumların veya kurum çalışanlarının ilişkili taraflarla bu tür işlemlerde bulunmasına
ilişkin mevzuat varsa, denetçi bu mevzuata özellikle dikkat etmelidir. Kamu sektörü çalışanları
(özellikle bunların yakın aile üyeleri) için kurumla mesleki veya ticari ilişkiye girmelerini
yasaklayan düzenlemeler bulunabilir. Bu durumda ise denetim prosedürlerinin, düzenlemelere
uygun olmayan uygulamaları araştıracak şekilde genişletilmesi gerekir.
3.1.5.2 Kurumun Ürettiği Diğer Bilgi ve Belgelerin İncelenmesi
Kurum yönetimi tarafından hazırlanan raporlar, yılık faaliyet raporları, mali özetler veya
açıklamalar, insan kaynaklarına ilişkin veriler ve yatırım planları diğer bilgi ve belgelere örnek
olarak verilebilir.
Mali tablolarla diğer bilgi ve belgeler arasındaki tutarsızlıklar, mali tabloların
güvenilirliğini zedeleyeceğinden denetçi, bu tutarsızlıkların nedenlerini araştırmalı ve bu
tutarsızlıkların denetim görüşüne etkisini değerlendirmelidir.
3.1.5.3 Dış Teyit Alınması
Dış teyit, kurumun mali tablolar üzerindeki beyanlarını etkileyen belirli bir konu
hakkında, üçüncü bir kişiden doğrudan iletişim kurulması suretiyle denetim kanıtının temin
edilmesi ve değerlendirilmesi süreci olup maddi doğrulama tekniklerinden birisidir.
Denetçi, dış teyit alma ihtiyacını belirlerken hesap alanlarına ilişkin yapılmış olan risk
değerlendirmesini ve uygulanan diğer denetim tekniklerinden elde edilen kanıtların bu hesap
alanlarına yönelik önemli yanlışlık riskini azaltmada yeterli olup olmadığını değerlendirir. Diğer
tekniklerden elde edilen kanıtların yeterli olması durumunda dış teyit alma ihtiyacı olmayabilir.
Bazı durumlarda ise bir denetim hedefi ile ilgili olarak sadece dış teyit yolu ile kanıt elde edilmesi
yeterli olabilir. Bazı durumlarda da denetçi, mevcut denetim kanıtlarının doğruluğunu ve
güvenilirliğini test etmek üzere dış teyit alma ihtiyacı duyabilir.
Denetçi, dış teyit isteklerini belirli denetim hedeflerine uygun olarak hazırlamalıdır.
Denetçi teyit isteklerini hazırlarken, mali tablo beyanları ile teyitlerin güvenilirliğini etkileyecek
faktörleri değerlendirmelidir.
Dış teyit isteğinin biçimi tasarlanırken, önceki denetim tecrübeleri ve yapılan benzer
çalışmalardaki tecrübeler, teyit edilen bilginin niteliği, denetlenen kurumun faaliyet gösterdiği
ortam, teyide cevap vermesi beklenilen ilgililerin teyit ile ilgili uygulamaları göz önünde
bulundurulmalıdır.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 105
UYGULAMA
Denetçi, dış teyit yolu ile elde edilen kanıtların güvenilirliğini değerlendirirken teyit
isteğine cevap veren tarafların; yeterliliğini, bağımsızlığını, cevap verme yetkisini ve teyit
isteğinin konusuna ilişkin bilgisi ve tarafsızlığını göz önünde bulundurarak mesleki
muhakemesini kullanır.
Denetçi bankalardan, diğer denetim elemanlarından, diğer kurumlardan (SGK, Tapu
İdaresi gibi) veya diğer gerçek ve tüzel kişilerden ihtiyaca göre dış teyit alabilir.
3.1.5.4 Diğer Çalışmalardan Yararlanma
Denetçi, yapacağı denetimlerde diğer denetçilerin ve uzmanların çalışmalarından
yararlanır. Denetçi, denetim görüşünün oluşturulması, denetim prosedür ve tekniklerinin içeriği,
denetimin zamanlaması ve kapsamından kendisi yetkili ve sorumlu olup diğer çalışmalardan
kısmi olarak yararlanabilir.
Diğer denetçiler; iç denetçileri, bağımsız denetçileri, diğer kamu denetçilerini,
kontrolörlerini veya müfettişlerini, uzmanlar ise; denetim ve muhasebe dışındaki belirli bir alanda
özel bilgi, beceri ve deneyim sahibi olan gerçek veya tüzel kişileri ifade etmektedir.
Denetçi, diğer çalışmalardan şu amaçlarla yararlanır:
• Denetçinin bilgi ve tecrübesinin sınırlı olması veya zaman yetersizliği nedeniyle
bazı çalışmaların yerine getirilmesinin mümkün olmaması durumunda, denetim
hedefleri ile ilgili yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek,
• Denetimi zamanında, etkin, verimli ve tutumlu bir şekilde gerçekleştirmek.
3.1.5.4.1 İç Denetim Çalışmasından Yararlanma
Denetçi, iç denetçilerin yapmış olduğu çalışmadan yararlanmadan önce, bu denetim
çalışmasının güvenilir ve yürüteceği denetimin amaçlarına uygun olup olmadığını
değerlendirmelidir. Bu değerlendirme denetimin planlanması aşamasında yapılmış ve aynı
zamanda iç denetim çalışmalarından yararlanılacak konular belirlenmiştir.
Denetçi, iç denetçilerin çalışmaları veya raporlarında yer alan bulgulardan
yararlanırken, denetimin planlama aşamasında yaptığı iç denetimin değerlendirme sonuçlarına
göre iç denetçilerin bulgularını doğrudan denetim kanıtı olarak kullanabileceği gibi, iç
denetçilerin incelediği işlemleri tekrar inceleyebilir veya benzer işlemleri inceleyebilir.
106 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
UYGULAMA
3.1.5.4.2 Diğer Denetim Elemanlarının Çalışmalarından Yararlanma
Denetçi, yapacağı denetimde, denetim kanıtı elde etmek üzere diğer denetim
elemanlarının çalışmalarından da yararlanabilir. Bu çerçevede denetçi, denetlenen kurumun;
• Denetlenen döneme ilişkin hesap ve işlemlerini,
• Önceki dönem mali tablolarını,
• Denetlenmekte olan mali tablolarda yer alan önemli hesaplardan biri veya birkaçını
kısmi denetim kapsamında,
• Konsolide veya bağlı ya da ilgili birim mali tablolarını
denetlemiş olan diğer denetim elemanlarının çalışmalarından yararlanabilir.
Denetçi, diğer denetim elemanlarının çalışmalarından yararlanmayı planladığında;
• Diğer denetim elemanlarının mesleki yeterliğini, deneyimini değerlendirmelidir.
• Diğer denetim elemanlarının çalışmalarının, kendi amaçlarına uygun olup
olmadığından emin olmalıdır.
• Diğer denetim elemanlarının ve/veya bağlı olduğu birimlerin bağımsızlığını ve bu
bağımsızlığa uyulup uyulmadığını değerlendirmelidir.
• Diğer denetim elemanlarının muhasebe, denetim ve raporlamaya ilişkin kurallara
uyup uymadıklarını değerlendirmelidir.
Denetçi diğer denetim elemanlarının önemli bulgularından yararlanmak üzere, onların
çalışmalarını değerlendirirken uyguladıkları denetim yöntem ve tekniklerini karşılıklı olarak
müzakere edebileceği gibi, yazılı belgeleri (kontrol listeleri, soru formları) gözden geçirebilir ve
çalışma kâğıtlarını inceleyebilir.
3.1.5.4.3 Bağımsız Denetçilerin Raporlarından Yararlanma
Denetçi, kendi kuruluş kanunları ya da ilgili diğer hukuki düzenlemeler uyarınca hesap
ve işlemlerini bağımsız denetçilere denetlettiren kamu idarelerinin denetimi sırasında bağımsız
denetçilerin hazırladığı raporlardan yararlanmak sureti ile denetim kanıtı elde edebilir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 107
UYGULAMA
Denetçi bağımsız denetçilerin raporlarından yararlanıyorsa bu raporların yeterli ve
uygun denetim kanıtı sağladığından emin olmalıdır.
3.1.5.4.4 Uzman Çalışmasından Yararlanma
Denetçi, uzman çalışmasından denetim kanıtı elde etmede yararlanabilir. Denetim
hedeflerine ulaşılması amacıyla yeterli ve uygun denetim kanıtlarının elde edilmesi için uzman
değerlendirmesi, görüşü veya raporuna ihtiyaç duyulabilir. Denetçi, bir uzman tarafından
hazırlanan çalışmayı kullanırken söz konusu çalışmanın denetimin amaçları için uygun
olduğundan emin olmalıdır.
Uzman, belirli bir alanda özel bilgi, beceri ve deneyim sahibi olan ve denetimler
sırasında bu özel bilgi, beceri ve deneyiminden yararlanılmak üzere görevlendirilen gerçek veya
tüzel kişileri ifade eder.
Denetçinin mesleği gereği bilgi sahibi olması gereken hususlarda uzmandan
yararlanması söz konusu değildir. Uzman çalıştırma ihtiyacının denetçi tarafından denetimin
planlanması aşamasında belirlenmesi esastır. Ancak gerektiğinde denetimin diğer
aşamalarında da uzman çalıştırılabilir.
Denetçi, uzman çalıştırma ihtiyacı gerekçesinde, çalıştırılacak uzmanın nitelikleri,
görev alanı ve tahminî çalışma süresini belirtir. Eğer denetçinin, uzmanın yeterliliği ve tarafsızlığı
konusunda endişesi varsa, uzman çalışmasından yeterli denetim kanıtı elde edip
edemeyeceğini değerlendirir. Bu durumda denetçi, ek denetim prosedürleri ve teknikleri
uygulamaya veya başka bir uzmandan denetim kanıtı elde etmeye gerek görebilir.
Denetçi, uzman çalışması sonucunda elde edilen bulguların ve düzenlenen raporun,
denetim kanıtı olarak uygun olup olmadığını, mali tablolardaki verilerle çelişip çelişmediğini ve
denetim görüşüne destek olup olmayacağını değerlendirmelidir. Bu değerlendirmeyi yaparken;
• Uzmanın yararlandığı bilgi ve kaynakların yeterli, uygun ve güvenilir olup
olmadığını,
• Uzmanın kullandığı çalışma yöntem ve tekniklerin yerinde ve güvenilir olup
olmadığını, göz önünde bulundurmalıdır.
Uzman çalışması yeterli denetim kanıtı sağlamıyorsa veya sonuçları diğer denetim
kanıtlarıyla uyuşmuyorsa, denetçi konuyu çözüme kavuşturmalıdır. Bu amaçla denetçi,
108 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
UYGULAMA
denetlenen kurumla veya uzmanla bu konuyu görüşmeyi veya başka uzman görevlendirme de
dahil olmak üzere ilave denetim prosedürleri uygulamayı dikkate almalıdır.
Uzman çalıştırılmasına karar verilmesi durumunda denetçi ilgili mevzuatında belirtilen
usulleri takip eder.
3.2 DENETİM SONUÇLARININ DEĞERLENDİRİLMESİ
Denetçi, mali tabloların doğru ve güvenilir bilgi içerip içermediği; iç kontrollerin tasarımı
ve etkinliği; kurumun işlem ve faaliyetlerinin kanunlara ve diğer düzenlemelere uygunluğu
hakkında bir sonuca ulaşmak amacıyla denetimin sonuçlarını değerlendirmelidir. Denetçi,
denetim sonuçlarını bir bütün olarak değerlendirirken bulunan yanlışlıkları, tespit edilen kontrol
zaaflarını ve hileye işaret edebilecek bulguları içeren tüm önemli hususları mutlaka göz önünde
bulundurur.
Denetçi, denetim sonuçlarını hesap alanları ve mali tabloların bütünü itibarıyla
değerlendirir. Bu değerlendirmeyi yaparken hesap alanları itibarıyla uyguladığı doğrudan maddi
doğrulama prosedürlerinin, analitik incelemelerin ve kontrol testlerinin sonuçlarını esas alır.
Ayrıca bu değerlendirme yapılırken denetim süresince tespit edilen yanlışlıkların önemli
olup olmadıklarının da belirlenmesi gerekir. Yanlışlıkların önemliliği hem miktar olarak hem de
nitelik ve etki açısından dikkate alınmalıdır.
Tespit edilen yanlışlıkların gerçekten yanlışlık olup olmadıklarının teyidi için denetlenen
kurumun yetkilileri ile görüşülmesi gerekir. Kurum yetkilileri yanlışlıklarda düzeltme yaparsa,
denetçi yanlışlıkların değerlendirilmesinde ve genellenmesinde bunu dikkate almalıdır.
3.2.1 Denetim Prosedürlerinin Sonuçlarının Değerlendirilmesi
3.2.1.1 Kontrol Testlerinin Sonuçlarının Değerlendirilmesi
Planlama aşamasında, iç kontrol sisteminden güvence alınıp alınmayacağına ilişkin
değerlendirme sonucunda, eğer denetçi kontrollerden güvence alacağına inanıyorsa, uygulama
aşamasında kontrol testleri gerçekleştirilir. Bu kontrol testleri, belirlenen önemli hesap
alanlarındaki kontrollerin etkin bir şekilde çalışıp çalışmadığını değerlendirmeyi amaçlar.
Denetçi kontrol testleri sonucunda, sonuçların planlama aşamasındaki beklentileriyle
uyumlu olduğunu tespit ederse bu kontrollerin etkin bir şekilde çalıştığı kanaatine ulaşır.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 109
UYGULAMA
Diğer taraftan denetçi, kontrol testlerinin sonuçlarının planlama aşamasındaki
beklentileriyle çeliştiğini tespit ederse kontrollerin etkin çalışmadığı veya zayıflıklar içerdiği
sonucuna ulaşır. Bu durumda denetçi denetim yaklaşımını revize ederek maddi doğrulama
prosedürlerinin kapsamını genişletir.
Eğer denetçi, kontrol testleri sonucunda planlama aşamasında tespit edemediği kontrol
zayıflıkları veya kontrol sapmaları tespit ederse, bu durumu derhal kurum yönetimine bildirir.
Ayrıca, tespit edilen bu zayıflıklar veya sapmaların önemine bağlı olarak, denetim yaklaşımında
gerekli revizyonları yapar.
Kontrol testleri, genellikle parasal miktara dayalı yanlışlıkların tespitinden ziyade, iç
kontrol sistemlerinin etkinliğinin değerlendirilmesine odaklanır.
3.2.1.2 Analitik Maddi Doğrulama Prosedürlerinin Sonuçlarının Değerlendirilmesi
Analitik inceleme sonucunda, bir hesap alanında denetçi tarafından tahmin edilen
değer ile kayıtlı değer arasında bir fark bulunduğu takdirde, denetçi, bu farkın kabul edilebilir
olup olmadığını değerlendirir. Eğer fark kabul edilebilir düzeyde ise analitik incelemeden yeterli
güvence elde ediliyor demektir. Eğer fark kabul edilebilir değilse, başka bir ifadeyle fark önemli
miktarda ise, denetçi bu farkın nedenlerini araştırmak ve varsa parasal yanlışlıkları tespit etmek
üzere uygun maddi doğrulama prosedür ve tekniklerini uygulayarak olayı açıklığa
kavuşturmalıdır.
3.2.1.3 Detay Testlerinin Sonuçlarının Değerlendirilmesi
Detay testlerinin (hesap ve işlemlerin detaylı incelenmesi) sonuçlarının
değerlendirilmesi ile parasal yanlışlıklar tespit edilir. Tespit edilen parasal yanlışlıkların
değerlendirilmesi, denetçinin; bir hesap alanındaki tüm kayıt ve işlemleri incelemesi, bir hesap
alanındaki yüksek miktarlı ya da kilit konumdaki işlemlerin tamamını inceleyip kalan işlemleri
denetim örneklemesi yaparak incelemesi ya da hesap alanının tümüne ilişkin denetim
örneklemesi yaparak incelemesi durumlarına göre farklılık gösterir.
3.2.2 Parasal Yanlışlıkların Değerlendirilmesi
Hesap alanlarının her birine ilişkin yürütülen maddi doğrulama testleri sonucunda
herhangi bir parasal yanlışlık bulunmuşsa, denetçi öncelikle yanlışlığın hangi denetim hedefi/
hedefleri ile ilgili olduğunu belirler.
110 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
UYGULAMA
Denetçi, yanlışlığın uygunluk denetim hedefine ilişkin bir kamu zararı olduğunu
düşünüyorsa, bu takdirde benzer bütün işlemleri de inceleyerek ilgili hesap alanındaki kamu
zararının tümünü hesaplamalıdır.
Diğer denetim hedeflerine ilişkin bulunan yanlışlıklar örnekleme yapılmak suretiyle
bulunmuş ve bulunan yanlışlık niteliği itibarıyla genelleme yapmayı gerektirecek bir yanlışlık ise,
uygulanan örnek seçim tekniğine göre, söz konusu yanlışlık içinde bulunduğu popülasyona
genellenmek suretiyle ilgili hesap alanındaki tahmin edilen yanlışlık tutarına ulaşılır.
Denetçi, yanlışlığın niteliği hakkında bir araştırma ve değerlendirme yapar. Bir hesap
alanında bulunan yanlışlıklar aşağıdaki şekillerde olabilir:
Münferit yanlışlıklar: Yalnızca incelenen işlemde olduğu düşünülen yanlışlıklardır.
(Örneğin, rakamların sehven hatalı yazılması)
Sistematik yanlışlıklar: İncelenen işlemlere benzer işlemlerde de aynı şekilde
gerçekleşen yanlışlıklardır. (Örneğin, yatırım harcamalarının yıl boyunca cari gider olarak
kaydedilmesi)
Münhasır yanlışlıklar: Belirli bir işlem grubu, belirli bir kişinin yaptığı işlemler veya belirli
bir birim ya da belirli bir bölgede gerçekleştirilen işlemlere ilişkin yanlışlıklardır. Münhasır
yanlışlıklar sınırı belirlenebilen yanlışlıklardır. (Örneğin, tedavi ödemelerinde bulunan
yanlışlıkların yalnızca belirli bir eczaneye ilişkin olması)
Denetçi, her bir hesap alanındaki toplam yanlışlığı ya da tahmin edilen toplam yanlışlığı
belirlemek için aşağıdaki süreci izler.
3.2.2.1 Tüm İşlemlerin İncelendiği Alanlardaki Yanlışlıkların Değerlendirilmesi
Tüm işlemlerin incelenmesi (%100 inceleme) sonucu, bir hesap alanındaki tüm işlemler
incelenmiş olacağından söz konusu hesap alanındaki toplam yanlışlık miktarı inceleme sonucu
bulunan yanlışlıkların toplamıdır. Bu inceleme sonucunda tespit edilen yanlışlıklar bilinen/
hesaplanan yanlışlık olarak adlandırılır ve toplam yanlışlık miktarı bilindiği için genelleme
yapmaya gerek kalmaz.
3.2.2.2 Belirli İşlemlerin İncelendiği Alanlardaki Yanlışlıkların Değerlendirilmesi
Bir hesap alanında, seçilen belirli (yüksek miktarlı ya da kilit konumdaki) işlemlerin
tamamının incelenip kalan işlemlerin denetim örneklemesi yapılarak incelenmesi sonucu, söz
konusu hesap alanındaki toplam yanlışlık; seçilen işlemlerin incelenmesi sonucu bulunan
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 111
UYGULAMA
yanlışlık (bilinen/hesaplanan yanlışlık) toplamı ile örneklemeye tabi popülasyon içindeki
yanlışlığın popülasyonun tümüne teşmil edilmesi sonucu bulunan yanlışlığın (genellenmiş
yanlışlık) toplamı olacaktır. Buna hesap alanındaki tahmin edilen toplam yanlışlık denilmektedir.
Yanlışlık tahmini, örnekleme yapılan hesap alanlarında söz konusudur. İncelenen
örnek içinde tespit edilen yanlışlık tutarı esas alınarak hesap alanının tümünde ne kadar
yanlışlık olabileceği tahmini yanlışlık ile bulunur.
Belirli işlemlerin tamamı incelenerek, kalan işlemlere istatistiki olmayan örnekleme
yöntemi uygulanmışsa buradaki yanlışlıklar için bir genelleme yapılmayacaktır.
3.2.2.3 İstatistiki Örnekleme Yöntemi Uygulanan Alanlarda Yanlışlıkların
Genellenmesi
Bir popülasyonun istatistiki örnekleme yöntemi ve işlem birimine ya da para birimine
dayalı seçim tekniği uygulanarak incelenmesi sonucu, incelenen örneklem birimlerinde bulunan
toplam yanlışlığın, popülasyonun tümüne teşmil edilmesine yanlışlıkların genellenmesi adı
verilmektedir. Bir hesap alanı içinde birden fazla popülasyon belirlenmişse, genelleme her bir
popülasyon için ayrı ayrı hesaplanacaktır. Bu durumda hesap alanındaki tahmin edilen toplam
yanlışlık her popülasyon için genellenen yanlışlıkların toplanması sonucu bulunacaktır. Ayrıca
ilgili hesap alanında, varsa bilinen (hesaplanan) yanlışlık tutarı da bu toplama eklenecektir.
3.2.2.3.1 Para Birimine Dayalı Seçim Tekniğinin Kullanılmasında Yanlışlıkların
Değerlendirilmesi
Genellenmiş Yanlışlıkların Hesaplanması; Para birimine dayalı örnekleme yapılan
hesap alanlarında yanlışlık genellenmesi aşağıdaki formüle göre yapılır.
İncelenen her bir örnekte bulunan yanlışlık miktarı, örneğin tutarına bölünerek söz
konusu örnekteki yanlışlık oranı bulunur. Yanlışlık içeren örneklerdeki yanlışlık oranları
toplanarak toplam yanlışlık oranı bulunur. Bulunan bu toplam yanlışlık oranı, popülasyon
değerinin hesaplanan örneklem sayısına bölünmesi suretiyle bulunan örneklem aralığıyla
çarpılarak popülasyondaki genellenmiş yanlışlık bulunur.
112 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
UYGULAMA
Genellenmiş Yanlışlık Formülü (Para Birimine Dayalı Seçim Tekniği İçin)
Genellenmiş Yanlışlık = Popülasyondaki Toplam Yanlışlık Oranı x Örneklem Aralığı
Örnek: Genellenmiş Yanlışlığın Hesaplanması
Ek ders giderleri hesap alanının tamamı bir popülasyon olarak alınmış ve para birimine dayalı
örnekleme uygulanmıştır. Gerekli veriler;
Popülasyon değeri: 100.000.000-TL
Örneklem büyüklüğü: 20
Örneklem Aralığı: 100.000.000 /20 = 5.000.000-TL
Yanlışlıklar
Kayıtlı
değer
(TL)
Olması
gereken (TL)
Yanlışlık
miktarı
(TL)
Yanlışlık oranı (Yanlışlık Miktarı / Kayıtlı
Değer)
- 500 450 50 0.10
- 1500 1200 300 0.20
- 70 77 -7 -0.10
Toplam yanlışlık oranı 0.40
Genellenmiş yanlışlık =0.40 x 5.000.000= 2.000.000 TL
Örnekte ek ders giderleri hesap alanına dâhil tüm işlemler örnekleme içinde olduğundan genellenmiş
yanlışlık aynı zamanda tahmin edilen yanlışlıktır.
Para birimine dayalı örnek seçim tekniğinin uygulandığı alanlarda hesap alanının tamamı örneklemeye tabi tutulmuşsa tahmin edilen yanlışlık genellenmiş yanlışlıktır. Yüksek değerli veya kilit işlemler ayrılarak incelenmişse bunlarda tespit edilen yanlışlıklar, bilinen/hesaplanan yanlışlık olarak addedilir ve genellenmiş yanlışlıklarla toplanarak tahmin edilen yanlışlık bulunur. 3.2.2.4 İstatistiki Olmayan Örnekleme Yöntemi Uygulanan Alanlarda Yanlışlıkların Değerlendirilmesi İstatistiki olmayan örnekleme yönteminde, örneklem büyüklüğü ve ne kadar örneğin ne şekilde seçileceği tamamen denetçinin mesleki muhakemesine göre belirlendiğinden, bu yöntemle belirlenen örnekler popülasyonu temsil etme özelliğinden ziyade bilgi sağlamak ya da
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 113
UYGULAMA
değerlendirme yapmak amacı taşır. Bu yönteme göre bulunan yanlışlıklar genellenemeyecektir.
Eğer bulunan yanlışlıkların popülasyon içinde başka işlemlerde de olduğu düşünülüyorsa,
denetçi benzer işlemlerin tamamını incelemelidir.
3.2.2.5 Yanlışlıkların Genellenmesinde Dikkat Edilecek Hususlar
Denetçi eğer bir hesap alanındaki tüm işlemleri ya da işlemlerin bir kısmını
örneklemeye tabi tutmuşsa seçilen örneğin popülasyonu temsil etmesi gerekmektedir. Bu
nedenle örnek içinde bulunan yanlışlık, belirli istisnalar dışında, popülasyonun tümüne
genellenmektedir. Yanlışlıkların genellenmesi denetçinin hesap alanının tümü hakkında
yanlışlık tahmini yapması için uygulanmaktadır. Böylece denetçi her bir hesap alanı için tahmin
edilen yanlışlık ile önemlilik seviyesini karşılaştırabilecek ve denetlenen kurum için bir denetim
görüşü belirleyebilecektir. Ancak her yanlışlığın genellenmesi söz konusu değildir. Bir yanlışlığın
genellenmesi için söz konusu yanlışlığın popülasyon içindeki diğer işlemlerde de olabileceğine
ilişkin yeterli kanıt olması gerekir. Örneğin denetçi bulduğu yanlışlığın münferit bir yanlışlık
olduğu kanaatine varmışsa, bir başka ifade ile yalnızca incelenen işleme ilişkin bir yanlışlık
olduğunu düşünüyorsa, bu yanlışlığı genele teşmil etmeyecektir.
Bazı durumlarda denetçi, örnekleme yapmış olmasına rağmen bulduğu yanlışlığın
sınırını belirleyerek söz konusu yanlışlığın belirli tür işlemler, belirli bir yerde gerçekleştirilen
işlemler ya da belirli kişilerin yaptığı işlemlerde olduğu kanaatini taşıyorsa, genellemeyi sadece
söz konusu işlemlerle sınırlayarak yapmalıdır.
Denetçi, tespit edilen yanlışlığın sistematik yanlışlık olduğunu bir başka ifade ile
yanlışlığın belirli işlemlerde aynı şekilde meydana geldiğini düşünüyorsa yanlışlığın tamamını
hesaplayarak bilinen yanlışlık tutarına ulaşır. Örneğin denetlen kurumda geçici görev
yolluklarının ödenmesinde il düzeyinde denetim yetkisi bulunan denetim elemanlarına, bölge
düzeyinde denetim görevi için öngörülen oranın uygulandığı tespit edildiğinde sadece denetim
görevi için ödenen geçici görev yolluklarına ilişkin yanlışlığın tamamı hesaplanarak bilinen
yanlışlığa ulaşılır. Bu yanlışlığın bütün yolluklara teşmil edilmesi mümkün değildir.
Uygunluk denetiminin ve Sayıştayın yargı fonksiyonunun gereği olarak kamu zararına
ilişkin yanlışlıkların da genele teşmil edilmesi söz konusu değildir. Çünkü kamu zararına ilişkin
yanlışlıkların benzer olsalar bile, sorumluları ve miktarları farklı olabilir. Ayrıca denetçi, her bir
işlemdeki kamu zararının kesin miktarını ve sorumlularını belirlemek durumundadır.
114 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
UYGULAMA
3.2.2.6 Denetim Sonuçlarının Hesap Alanları İtibarıyla Değerlendirilmesi
Denetçi hesap alanlarının her biri itibarıyla tahmin edilen yanlışlık ile önemliliği
karşılaştırır. Hesap alanlarının her biri için;
• Tahmin edilen yanlışlık, önemliliğin %50’sinden az ise ilave çalışma yapmaya gerek
olmadığına karar verilebilir.
• Tahmin edilen yanlışlık, önemliliğin %50’sinden fazla ise ilave çalışma yapılmasına
karar verilebilir.
• Tahmin edilen yanlışlık, önemlilikten fazla ise ilave çalışma yapılmasına karar
verilebilir.
Yukarıda verilen oranlar genel bir fikir vermek için belirlenmiş olup mutlak talimatlar
değildir. Denetçi bu oranlar dışında da mesleki muhakemesini kullanarak ilave çalışma yapıp
yapmayacağına karar verebilir. Burada belirleyici olan, denetçinin ilgili hesap alanının doğru ve
güvenilir bilgi içerip içermediğine ilişkin kanaatini, yeterli denetim kanıtına dayandırmasıdır.
Hesap alanına ilişkin işlemlerin yüzde yüzünün incelenmesi durumunda, bulunan
yanlışlıkların önemlilik seviyesi ile karşılaştırılması, sadece ilgili hesap alanıyla ilgili kanaatin
belirlenmesi amacıyla yapılacaktır.
3.2.2.7 Tüm Hesap Alanlarına İlişkin Sonuçların Birleştirilerek Değerlendirilmesi
Kurumun mali tablolarının tümü hakkında bir değerlendirme yapabilmek için hesap
alanlarının tamamından elde edilen sonuçların bir araya getirilmesi gerekir. Her hesap alanı için
belirlenen toplam yanlışlıklar toplanarak mali tabloların tümü için tahmin edilen toplam yanlışlık
elde edilir.
Hesap alanlarından elde edilen sonuçların birleştirilmesi ile mali tabloların tümü için
bulunan toplam tahmin edilen yanlışlık miktarı da tek tek hesap alanlarında olduğu gibi
önemlilikle karşılaştırılır:
• Tahmin edilen toplam yanlışlık, önemliliğin %50’sinden az ise ilave çalışma
yapmaya gerek olmadığına karar verilebilir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 115
UYGULAMA
• Tahmin edilen toplam yanlışlık, önemliliğin %50’sinden fazla ise ilave çalışma
yapılmasına karar verilebilir.
• Tahmin edilen toplam yanlışlık, önemlilikten fazla ise ilave çalışma yapılmasına
karar verilebilir.
Her bir hesap alanına ilişkin değerlendirmede olduğu gibi, denetçi hesap alanlarının
tümü için yapacağı değerlendirmede de yukarıdaki oranlar dışında mesleki muhakemesini
kullanarak ilave çalışma yapıp yapmayacağına karar verebilir. Burada belirleyici olan,
denetçinin mali tabloların bir bütün olarak doğru ve güvenilir bilgi içerip içermediğine ilişkin
vereceği denetim görüşünü, yeterli denetim kanıtına dayandırmasıdır.
3.2.2.8 İlave Çalışma Yapılması
Denetçi, bir hesap alanında ilave çalışma yapılmasına karar verirse, yanlışlıkların
kaynağını tespit etmesi gerekir. Yanlışlıklar bir kişinin yaptığı işlemlerden ya da belirli tür
işlemlerden kaynaklanıyorsa, denetçi yalnızca bu işlemlerle ilgili ilave çalışma yapar.
Yanlışlıklar bu şekilde belirli bir alanla sınırlı değilse yani hesap alanındaki denetlenmemiş
herhangi bir işlemin yanlışlık içermesi olasılığı varsa örneklem büyüklüğünü arttırarak daha
fazla işlemi inceler.
Denetçi, eğer hesap alanlarındaki sonuçları birlikte değerlendirdiğinde de ilave
çalışma ihtiyacı hissetmişse ilave çalışmayı yanlışlıkların yoğunlaştığı hesap alanlarında
yapar.
Bazı yanlışlıkların, hesabın/hesap alanlarının geneline yaygın olmasına rağmen
hesap alanları itibarıyla değerlendirildiğinde hesap alanını önemli ölçüde etkilememesi, mali
tablolar düzeyinde birlikte değerlendirildiğinde ise yine yanlışlıkların birbirinden mahsup
edilmesi veya toplamının önemlilik düzeyinin altında kalması nedeniyle denetim görüşünü
etkilememesi durumunda, denetçi, bu yanlışlıkların kaynaklandığı alanlarda ilave çalışma
yapılmasını ve planlama aşamasında yapılan risk değerlendirmesinin güncellenmesi gerekip
gerekmediğini değerlendirir.
116 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
UYGULAMA
3.2.2.9 Yanlışlıkların Nitelik ve Etki Yönünden Değerlendirilmesi (Raporlama
Önemliliği)
Mali tablolardaki yanlışlıklar yalnızca tutar olarak değerlendirilmemelidir. Parasal
değer olarak önemliliğin altında kalan bir yanlışlık, nitelik olarak ya da etkisi itibarıyla önemli
olabilir. Mali tablolarda mutlaka yer alması gereken bir tutarın kaydedilmemiş olması, tutarı çok
az bile olsa olumsuz veya şartlı denetim görüşü verilmesini gerektirebilir. Gelecek yılların mali
tablolarını etkileyecek bir yanlışlık da aynı sonuca neden olabilir.
3.2.3 Hile veya Yolsuzluk Tespitinde Denetçinin Yapacakları
Denetim çalışması bir yanlışlığı ortaya çıkardığında, denetçi bunun hilenin belirtisi
olup olmadığını değerlendirmelidir. Denetçi, yanlışlığın hilenin bir sonucu olabileceğini
düşünüyorsa, bunu destekleyecek ilave kanıtlar toplar. Denetçi hile sonucu mali tablolarda
önemli yanlış beyanlar olabileceğini gösteren durumlar ile karşılaştığında, mali tabloların
önemli ölçüde yanlışlık içerip içermediğini belirleyecek yöntem ve teknikler uygulamalıdır. Hile
geniş kapsamlı bir kavram olmakla birlikte, denetçi, mali tablolarda önemli bir yanlışlığa sebep
olan hile durumlarıyla ilgilenir. Denetçiyi ilgilendiren iki tür kasıtlı yanlışlık bulunmaktadır; hileli
mali raporlamadan kaynaklanan yanlışlıklar ve varlıkların kötüye kullanılmasından
kaynaklanan yanlışlıklar.
Yolsuzluk, yönetim kademesindeki birey veya bireylerin, kurum, kuruluş veya
işletmeyi idare ile görevlendirilenlerin, çalışanların veya üçüncü şahısların kasıtlı olarak haksız
veya yasal olmayan bir avantaj sağlamaları anlamına gelmektedir. Yolsuzluk konusunda
denetçinin hukuki anlamda dikkate alacağı hususlar saklı kalmak üzere, denetçi mali rapor ve
tablolarda önemli yanlışlıklara neden olabilecek hileli işlemleri dikkate almalıdır.
Mali tablolarda hile veya yolsuzluk nedeniyle önemli yanlış beyanlar olabileceğini
gösteren bazı durumlar şöyledir;
• Mali tablolara yansıtılması gereken olay, işlem veya diğer önemli bilgilere kasıtlı
olarak yer verilmemesi veya bunların yanlış yansıtılması,
• Mali tabloların hazırlanmasında kullanılan muhasebe kayıtlarının veya bu
kayıtları destekleyen belgelerin manipüle edilmesi, tahrif edilmesi,
• Muhasebe ilkelerinin yanlış bir şekilde uygulanması,
• Kurum yetkililerinin bilgi ve belge vermede isteksiz ve kayıtsız olması, denetim
çalışmalarını zorlaştırıcı tutum içinde olmaları,
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 117
UYGULAMA
• Muhasebe kayıtlarının önemli ölçüde eksik ve yetersiz olması,
• Analitik incelemeler sonucu ortaya çıkan sonuçların tahminlerden çok farklı
olması.
Denetçi, hileli işlemlere veya yolsuzluğa denetlenen kurumun hesap ve işlemleri ile
mali tablolarını incelerken bizzat rastlayabileceği gibi kurum içinden veya üçüncü kişilerce
Sayıştaya yapılacak ihbarlar neticesinde de ulaşabilir.
Hile belirtisi taşıyan yanlışlıklarla ilgili elde ettiği kanıtlara dayanarak denetçi, konunun
suç teşkil eden hile veya yolsuzluk olduğuna kanaat getirirse, ilgili tüm bilgi ve belgeleri
toplayarak konuyu Sayıştay mevzuatındaki usulleri takip ederek sonuçlandırır.
3.2.4 Tespit Edilen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi (ISSAI 2450)
Denetçi, denetim sürecinde tespit ettiği tüm yanlışlıkları, mevzuatta yasaklanmadığı
sürece, düzeltilebilmesi amacıyla yönetime bildirir. Bu amaçla denetlenen kamu idareleri ile
görüşmeler yapılabilir.
Kamu idaresi tarafından düzeltilen hususlar raporlama aşamasında dikkate alınmak
üzere belgelendirilir.
Kamu idaresi tarafından denetçinin bildirdiği yanlışlıklar kısmen veya tamamen
düzeltilmediğinde, denetçi düzeltilmeme gerekçelerini değerlendirir. Raporlama aşamasında
düzeltilmemiş yanlışlıkların önemli bir yanlışlık olup olmadığını ve/veya tespit edilen
yanlışlıklara raporda yer vermeye gerek olup olmadığını değerlendirir.
Denetim grup başkanlıkları tarafından yapılan değerlendirme sonucunda, denetim
görüşünü etkilemeyen hususlardan Sayıştay Denetim Raporu’na son hali verilinceye kadar
düzeltileceği kanaati hasıl olanlar izlenir. İzlemeye alınan hususlardan düzeltilmemiş olanlar,
sonraki dönem denetimlerinde öncelikli olarak dikkate alınır.
3.2.5 Denetlenen Kuruma İvedilikle Bildirilecek Konular
Denetçi, denetlenen kurum hakkında bazı önemli tespitler yaptığında ve
değerlendirmelerde bulunduğunda, yasal açıdan farklı bir şekilde değerlendirme hakkı saklı
kalmak kaydıyla bu durumu mümkün olan en kısa zamanda kurum yönetimine iletir. Bu
durumlar:
118 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
UYGULAMA
• Kurumda önemli kontrol zayıflıkları tespit edilmesi,
• Mali tablolar üzerindeki etkisi çok önemli olmasa dahi yolsuzluk şüphesi
bulunması,
• Yolsuzluk ve önemli yanlışlıklar tespit edilmesi durumu.
Hile veya yolsuzluk şüphesi ve yolsuzluk tespiti durumunda daha sonra yapacağı
çalışmalara zarar vermemesi kaydıyla denetçi, tespit edilen durumun niteliğine göre
denetlenen kurumda hangi görevlilerin dikkatini çekeceğine karar verir.
3.3 DENETİMİN TAMAMLANMASI
Denetçi, denetim sürecini tamamladıktan sonra oluşturulan denetim görüşünün
doğruluğunu güvence altına almak için ilave çalışmalar yapar. Bu çalışmalar şunlardır:
• Tamamlayıcı analitik prosedürlerin uygulanması,
• Denetim prosedürlerinin ve denetim kapsamının yeterliliğinin belirlenmesi,
• Hile ve yolsuzluk riskinin tekrar gözden geçirilmesi,
• Mali tablo tarihinden sonraki olayların incelenmesi.
Denetçi, yürütülen denetim faaliyetinin düzenlilik denetim rehberine uygun
olduğundan emin olmalıdır. Denetçi söz konusu bu uygunluğu belirlemek ve belgelemek üzere
denetim yönetim sisteminde yer alan ilgili güncel formu kullanır.
Denetim yönetim sisteminde yer alan ilgili form, denetimin denetim rehberine uygun
olarak tamamlandığını kontrol etmeye yardımcı olmak üzere tasarlanmıştır.
3.3.1 Tamamlayıcı Analitik İncelemeler Yapılması
Denetimin sonunda yapılan tamamlayıcı analitik inceleme, denetçiye aşağıda yer alan
hususlarda değerlendirme yapma imkânı verir:
• Kurum faaliyetlerine ilişkin başlangıçta edinilen bilgi ile denetim sonucunda ortaya
çıkan verilerin uyumlu olup olmadığı,
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 119 UYGULAMA • Denetimin uygulama aşamasında hesap ve işlemlerde saptanan önemli dalgalanmaların nedeninin elde edilen denetim kanıtlarıyla örtüşüp örtüşmediği, • Uygulanan denetim prosedürlerinin denetçiyi tatmin edici düzeyde olup olmadığı. Bu incelemeler sonucunda elde edilen veriler ile mali tabloların ya da bileşenlerinin denetimi sırasında ortaya çıkan sonuçların desteklenmesine çalışılmakta ve mali tabloların tutarlılığı hakkında genel bir kanaate varılmaktadır. Ayrıca bu veriler, denetçiye ilave prosedürlerin uygulanmasını gerektirecek alanların belirlenmesinde yardımcı olur. Analitik prosedürler sonucunda tespit edilen mali dalgalanmaların ve ilişkilerin yeterince izah edilemediği veya diğer denetim prosedürlerinden elde edilen denetim kanıtları ile bir uyumsuzluğun olduğu ortaya çıkarsa, yeterli kanaate ulaşmak ve uyumsuzlukları çözmek için daha fazla araştırma ve inceleme yapılması gerekmektedir. 3.3.2 Denetimin Yeterliliğinin Değerlendirilmesi Denetçi, kurum hakkında elde ettiği ilk bilgilere dayanarak denetim yaklaşımını planlama safhasında belirlemiş ve bu yaklaşıma uygun denetim prosedürlerini uygulamıştır. Denetimin tamamlanması aşamasında ise, yürüttüğü denetim prosedürlerinin ve bu prosedürlerden elde ettiği denetim kanıtlarının doğru denetim görüşüne dayanak teşkil etme konusunda yeterliliğini ve uygunluğunu değerlendirir. Yürütülen denetim prosedürlerinin ve toplanan kanıtların yeterliliği ve uygunluğu ile ilgili tereddütler varsa, denetçi ilave kanıt toplamak üzere ilave denetim prosedürlerinin gerekip gerekmediği ile ilgili değerlendirme yapar. İlave çalışma yapılmasına ihtiyaç duyulursa denetçi, ilgili hesap alanlarına ilişkin denetim yaklaşımında değişiklik yaparak ilave denetim prosedürleri uygular. 3.3.3 Hile veya Yolsuzluk Riskinin Tekrar Gözden Geçirilmesi Denetçi, denetim süresince hile veya yolsuzluk riskini göz önünde bulundurmalıdır. Denetim süresince toplanan kanıtlar hile veya yolsuzluk hakkında önceden ulaşılan yargıyı değiştirebilir veya destekleyebilir. Örneğin; denetim sırasında, hesap kayıtlarında tutarsızlık veya çelişki ya da eksiklik bulabilir.
120 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI UYGULAMA Denetimin tamamlanması aşamasında denetçi, denetim sonuçlarının önceden yapılan hile veya yolsuzluk riski değerlendirmesinde bir değişikliğe veya ilave ya da farklı bir denetim prosedürüne ihtiyaç gösterip göstermediğini değerlendirmelidir. 3.3.4 Mali Tablo Tarihinden Sonraki Olayların İncelenmesi Mali tablo tarihi sonrası olaylar; mali tabloları olumlu veya olumsuz yönde önemli oranda etkileyen ve mali yılsonuyla denetim çalışmasının tamamlandığı tarih (rapor tarihi) arasında gerçekleşen olaylar ile denetlenen dönemde vuku bulmuş fakat rapor tarihinden sonra ortaya çıkan veya haberdar olunan olayları ifade eder. 3.3.4.1 Mali Tablo Tarihinden Sonra Gerçekleşen Olaylar Denetçi, mali tablo tarihinden sonra mali tabloları önemli ölçüde etkileyen olayların meydana geldiğini fark ettiğinde, örneğin; mali yılın bitiminden sonra kurumun mal varlığının doğal afet sonucu önemli oranda zarar gördüğü veya yok olduğu ya da sonuçlanan bir dava ile kurumun önemli bir yükümlülük altına girdiği veya önemli bir yükümlülükten kurtulduğu durumlarda, bu tip olayların uygun şekilde mali tablolarda tam olarak açıklanıp açıklanmadığını değerlendirir. Eğer bu tip olaylar vuku bulmuş fakat mali tablo dipnotlarında bu olay işlenip açıklanmamışsa, denetçi kurumdan mali tablo dipnotlarının düzeltilerek bu hususların açıklanmasını ister. Kurum düzeltme istemini reddederse, denetçi denetim görüşünü oluştururken bu durumu dikkate alır. 3.3.4.2 Denetim Raporu Tarihinden Sonra Ortaya Çıkan Olaylar Denetçinin denetim rapor tarihinden sonra, mali tablolarla ilgili herhangi bir araştırma yapma veya özel denetim teknikleri uygulama sorumluluğu yoktur. Bununla birlikte, denetçi, denetim raporu tarihinden sonra mali tabloları önemli derecede etkileyen bir olayı, (örneğin, denetlenen dönemde gerçekleşmiş fakat tespit edilememiş bir hile veya yolsuzluk olayı), öğrendiğinde veya fark ettiğinde, yeni bir denetim raporu yazması gerekebilir. Bu durumda denetçi mali tablolarda düzeltmeye ihtiyaç olup olmadığını değerlendirmelidir. Denetçinin söz konusu olayların mali tabloların düzeltilmesini gerektirecek kadar önemli olduğuna inanması durumunda, düzeltme yasal veya teknik imkânsızlıklar nedeniyle mümkün değilse veya yönetim mali tablolarda düzeltme yapmayı reddederse denetçi yazacağı yeni raporunda duruma bağlı olarak şartlı görüş veya olumsuz görüş belirtir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 121 UYGULAMA Kurum yönetimi gerekli düzeltmeleri yaparsa, denetçi yapılan düzeltmelerin yeterliliğini ve uygunluğunu değerlendirdikten sonra yeni duruma göre yeni bir denetim raporu yazar ve yapılan düzeltmelerin ve yeni raporun gerekçelerini bir paragrafta açıklar.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 125
RAPORLAMA
4. RAPORLAMA
Raporlama aşamasında, uygulama aşamasında ulaşılan denetim sonuçları
raporlanır. Yürütülen bir düzenlilik denetiminin sonucunda denetim bulguları göz önüne
alınarak, denetlenen kamu idaresinin bir yıllık mali işlemlerine ilişkin Denetimi Raporu ile tespit
edilen kamu zararlarına ilişkin Yargılamaya Esas Rapor düzenlenir.
4.1 DENETİM RAPORUNUN HAZIRLANMASI
Düzenlilik denetimi çalışmaları sonucunda denetçi, ulaştığı sonuçları uygun bir
şekilde raporlamalıdır.
Düzenlenecek denetim raporlarının içerikleri; anlaşılması kolay ve belirsizliklerden
uzak olmalı, yeterli ve uygun denetim kanıtları tarafından desteklenen bilgilerden oluşmalıdır.
Rapora alınan konular uygun bir şekilde analiz edilmeli ve sonuçlandırılmalıdır. Bütün bulgular
ve sonuçlar çalışma kâğıtlarındaki yeterli, uygun ve güvenilir kanıtlarla desteklenmelidir.
Denetim raporları, gerçek durumun doğru ve güvenilir bir özetini sunmalı ve tarafsız olmalıdır.
Denetim Raporu: Kamu idarelerine cevaplandırılmak üzere gönderilen rapordur. Bu
raporda, mali rapor ve tabloların denetlenen kamu idaresinin mali durumunu ve faaliyet
sonuçlarını tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bir biçimde gösterip göstermediği veya
mali rapor ve tablolarda önemli yanlışlıklar bulunup bulunmadığı, kamu idaresinin gelir, gider
ve malları ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere
uygun olup olmadığının tespiti ile mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin amacına uygun olarak
kurulup kurulmadığı ve etkin bir şekilde çalışıp çalışmadığı konularında yapılan
değerlendirmeler yer alır.
Sayıştay Denetim Raporu: Kamu idaresi cevabı geldikten sonra ilgili grup tarafından
denetim raporu esas alınarak hazırlanan ve denetim görüşü ile denetim görüşünün
dayanaklarını içeren ve Sayıştayın Türkiye Büyük Millet Meclisine sunacağı Dış Denetim
Genel Değerlendirme Raporuna esas olmak üzere düzenlenen rapordur.
4.1.1 İşletmenin Sürekliliği Esasının Kullanılmasının Değerlendirilmesi ve
Raporlanması
İşletme niteliğinde olan ve ticari faaliyet gösteren kurumların denetiminde denetçi,
elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine
126 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI RAPORLAMA ilişkin önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığı konusunda bir değerlendirme yapar. İşletmenin sürekliliği esasına ilişkin değerlendirmeler mevzuatta belirtilen hususlar dikkate alınmak suretiyle Başkanlıkça belirlenen denetimlerde uygulanır. Bu değerlendirme çerçevesinde işletmenin sürekliliği esasının kullanılmasının uygun olup olmaması ve mali tablolarda önemli belirsizliğe ilişkin açıklama yapılıp yapılmamasına göre aşağıda belirtilen çerçevede raporlama yapılır. İşletmenin Sürekliliği Esasını Kullanmanın Uygun Olmadığı Durum Mali tabloların işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlanmış olmasına rağmen işletmenin sürekliliği esasının kullanılmasının uygun olmaması durumunda olumsuz görüş verilebilir. İşletmenin Sürekliliği Esasını Kullanmanın Uygun Olduğu Ancak Önemli Bir Belirsizliğin Bulunduğu Durumlar • Mali Tablolarda Önemli Bir Belirsizliğe İlişkin Yeterli Açıklamanın Yapılmış Olması Mali tablolardaki önemli belirsizliğe ilişkin yeterli açıklamanın yapılması durumunda denetçi, olumlu görüş verir ve mali tablo dipnotlarına dikkat çekmek ve işletmenin sürekliliği ile ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olduğunu ve bu hususun denetçi görüşünü değiştirmediğini belirtmek amacıyla raporda “İşletmenin Sürekliliği” başlığı altında ayrı bir bölüme yer verir. • Mali Tablolarda Önemli Bir Belirsizliğe İlişkin Yeterli Açıklamanın Yapılmamış Olması Mali tablolarda önemli belirsizliğe ilişkin yeterli açıklamanın yapılmaması hâlinde denetçi: (a) Şartlı görüş (sınırlı olumlu görüş) veya olumsuz görüşten uygun olanı verir ve (b) Denetçi raporun “Denetim Görüşünün Dayanağı Bulgular” bölümünde, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek önemli bir belirsizliğin mevcut olduğunu, mali tablolarda bu hususun yeterince açıklanmadığını belirtir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 127 RAPORLAMA 4.1.2 Kilit Denetim Konularının Belirlenmesi ve Raporlanması Kilit denetim konuları (KDK), denetçinin mesleki muhakemesine göre, cari döneme ait mali tabloların denetiminde en çok önem arz eden konulardır. KDK bildirimi mevzuatta belirtilen hususlar dikkate alınmak suretiyle Başkanlıkça belirlenen denetimlerde uygulanır. Denetçi, denetimin yürütülmesi sırasında azami olarak dikkat etmesini gerektiren konuları seçer. Bu seçim sırasında denetçi aşağıda belirtilen hususlara ayrıca dikkat eder;
Ciddi riskli olarak belirlenen alanlar veya önemli yanlışlık riski yüksek olan alanlar,
Yönetimin önemli yargılarını içeren mali tablolardaki alanlara ilişkin denetçinin muhakemeleri,
Dönem içinde gerçekleşen önemli olay veya işlemlerin denetime olan etkileri. Denetçi, bu hususlara uygun olarak belirlenen konulardan hangilerinin cari dönem denetiminde en çok önem arz ettiğine karar verir ve bu şekilde kilit denetim konularını belirlemiş olur. Her bir kilit denetim konusu, “Kilit Denetim Konuları” başlığı altında uygun bir alt başlık kullanılarak açıklanır. Kilit denetim konularının, denetçinin mesleki muhakemesine göre denetimde en çok önem arz eden konular olduğu, bu konuların bir bütün olarak ele alındığı, görüş oluşturulmasında ve denetim sonuçlarının raporlanmasında dikkate alındığı belirtilir. Kilit Denetim Konularının Açıklanması Kilit Denetim Konuları bölümünde yer verilen her bir kilit denetim konusuna ilişkin açıklama mali tablolardaki ilgili açıklamalara bir atfı ve aşağıdaki hususları içerir: (a) Konunun denetimde en çok önem arz eden husus olarak değerlendirilmesinin yani kilit denetim konusu olarak belirlenmesinin sebebi ve (b) Denetimde konunun nasıl ele alındığı. Kilit Denetim Konuları bildirilirken:
“Denetim Görüşünün Dayanağı Bulgular” bölümünde yer verilen bulgulara KDK bölümünde kısaca atıf yapılır.
“Diğer Bulgular” başlığı altında yer verilen bulgulardan kilit denetim konusu olarak belirlenenlere KDK bölümünde atıf yapılır.
Denetim raporlarında herhangi bir bulguya yer verilmemesi veya bulgu konusu
128 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI RAPORLAMA olmayan bir hususun KDK olarak belirlenmesi durumunda, konunun KDK olarak belirlenme sebebine ve konunun denetimde nasıl ele alındığına ilişkin açıklamalara KDK bölümünde yer verilir.
Diğer hususlara ilişkin KDK bildirimi yapılacaksa KDK bildirimi bölümünde konunun KDK olarak belirlenme sebebine ve denetimde nasıl ele alındığına ilişkin açıklamalara yer verilir. 4.1.3 Denetim Raporunun Formatı Sayıştay denetimine tabi kamu idarelerinin bütçe türleri veya çeşitliliği dikkate alınarak Başkanlıkça farklı rapor formatları tespit edilebilir. Başkanlıkça gerek görülen durumlarda raporun bölümleri ile içeriğine ilişkin Rapor Formatında değişiklik yapılabilir. Denetim raporu aşağıdaki bölümlerden oluşur. Başlık Sayfası Başlık sayfası “T.C. Sayıştay Başkanlığı” başlığını ve denetlenen kamu idaresi adı, ilgili kamu idaresi hesabının yılına ilişkin bilgileri içerir.
Kamu İdaresi Hakkında Bilgi Bu başlık altında denetlenen kamu idaresinin tabi olduğu mevzuat ve görevleri, teşkilat yapısı ve insan kaynakları, mali yapısı ile muhasebe ve raporlama sistemi hakkında özet bilgilere yer verilir.
➢ Mevzuat ve Görevler Kamu idaresine ilişkin güncel mevzuat ile kuruluş amacı ve görevleri hakkında ayrıntıya girilmeden kısaca bilgi verilir. ➢ Teşkilat Yapısı ve İnsan Kaynakları Kamu idaresinin merkez ve taşra teşkilat yapısı ile personel sayısı hakkında istihdam şekilleri ve görev unvanları esas alınarak şemaya yer verilmeksizin kısaca bilgi verilir. Kamu idaresinin bağlılık, ilgililik veya ilişkililik halinde olduğu kamu idareleri belirtilir.T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 129 RAPORLAMA ➢ Mali Yapı Kamu idaresinin denetim dönemine ilişkin; -Bütçe yapısı, kullandığı ödenek ve diğer kaynaklar (AB fonları, yardımlar, borçlanma vb.), -Toplam gelir ve gider gerçekleşmeleri ile yıl sonu faaliyet sonucu, hakkında kısa açıklamalara yer verilir. Kamu idaresinin bütçe gelir, gider ve ödenekleri hakkında ekonomik sınıflandırmanın birinci düzeyi esas alınarak düzenlenen tablolara yer verilmek suretiyle bilgi verilir. Kamu idaresi bütçesi içinde gösterilmeyen sosyal tesisler, döner sermaye, şirketler, özel hesaplar vb. hakkında özet bilgi verilir.
Muhasebe ve Raporlama Sistemi Kamu idaresinin tabi olduğu geçerli mali raporlama çerçevesi ve muhasebe sistemi hakkında bilgi verilir.
“Kamu İdaresi Hesaplarının Sayıştaya Verilmesi ve Muhasebe Birimleri ile Muhasebe Yetkililerinin Bildirilmesi Hakkında Usul ve Esaslar”ın 5’inci maddesi gereğince hesap dönemi sonunda Sayıştaya gönderilmesi gereken defter, tablo ve belgelerden denetime sunulanlar sayılır ve denetimin bunlar ile Usul ve Esasların 8’inci maddesinde yer alan diğer belgeler dikkate alınarak yürütülüp sonuçlandırıldığı açıklanır.
Aşağıda yer alanlardan denetime sunulmayanlar silinerek çıkartılır. • Birleştirilmiş veriler defteri, • Geçici ve kesin mizan, • Bilanço, • Faaliyet sonuçları tablosu, gelir tablosu/kâr-zarar tablosu • Öz kaynak değişim tablosu, • Bütçelenen ve gerçekleşen tutarların karşılaştırma tablosu, • İdare taşınır mal yönetimi ayrıntılı hesap cetveli ile idare taşınır mal yönetim hesabı icmal cetveli veya envanter defteri.130 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI RAPORLAMA Denetim görüşü, kamu idaresinin tabi olduğu geçerli mali raporlama çerçevesi kapsamındaki temel mali tablolara verilir.
Kamu İdaresinin Sorumluluğu
Denetlenen kamu idaresinin sorumluluklarını açıklamak üzere aşağıdaki ifadeye herhangi bir ekleme ya da çıkarma yapılmadan aynen yer verilir. “Denetlenen kamu idaresinin yönetimi, tabi olduğu muhasebe standart ve ilkelerine uygun olarak hazırlanmış olan mali rapor ve tabloların doğru ve güvenilir bilgi içerecek şekilde zamanında Sayıştaya sunulmasından, bir bütün olarak sunulan bu mali tabloların kamu idaresinin faaliyet ve işlemlerinin sonucunu tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir olarak yansıtmasından ve ister hata isterse hileden kaynaklansın bu mali rapor ve tabloların önemli yanlışlıklar içermemesinden; kamu idaresinin gelir, gider ve malları ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğundan; mali yönetim ve iç kontrol sistemlerinin amacına uygun olarak oluşturulmasından, etkin olarak işletilmesinden ve izlenmesinden, mali tabloların dayanağını oluşturan bilgi ve belgelerin denetime hazır hale getirilmesinden ve sunulmasından sorumludur.” Sayıştayın Sorumluluğu Sayıştayın sorumluluklarını açıklamak üzere aşağıdaki ifadeye herhangi bir ekleme ya da çıkarma yapılmadan aynen yer verilir. “Sayıştay, denetimlerinin sonucunda hazırladığı raporlarla denetlenen kamu idarelerinin mali yönetim ve iç kontrol sistemlerini değerlendirmek, mali rapor ve tablolarının güvenilirliğine ve doğruluğuna ilişkin görüş bildirmek, gelir, gider ve malları ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğunu tespit etmekle sorumludur.” Denetimin Dayanağı, Amacı, Yöntemi ve Kapsamı Denetimin dayanağını, amacını, yöntemini ve kapsamını açıklamak üzere aşağıdaki ifadeye herhangi bir ekleme ya da çıkarma yapılmadan aynen yer verilir. “Denetimlerin dayanağı; 6085 sayılı Sayıştay Kanunu, genel kabul görmüş uluslararası denetim standartları, Sayıştay ikincil mevzuatı ve denetim rehberleridir.T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 131 RAPORLAMA Diğer kanunlarla Sayıştay denetimine tabi olan kamu idarelerinin denetimlerine dayanak teşkil eden yasal düzenlemelere bu kısımda yer verilir.
Aşağıdaki ifade aynen alınır. “Denetimler, kamu idaresinin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğunu tespit etmek ve mali rapor ve tablolarının kamu idaresinin tüm faaliyet ve işlemlerinin sonucunu doğru ve güvenilir olarak yansıttığına ilişkin makul güvence elde etmek ve mali yönetim ve iç kontrol sistemlerini değerlendirmek amacıyla yürütülmüştür. Kamu idaresinin mali tabloları ile bunları oluşturan hesap ve işlemlerinin doğruluğu, güvenilirliği ve uygunluğuna ilişkin denetim kanıtı elde etmek üzere yürütülen denetimler; uygun denetim prosedürleri ve tekniklerinin uygulanması ile risk değerlendirmesi yöntemiyle gerçekleştirilmiştir. Risk değerlendirmesi sırasında, uygulanacak denetim prosedürünün tasarlanmasına esas olmak üzere, mali tabloların üretildiği mali yönetim ve iç kontrol sistemleri de değerlendirilmiştir. Denetimin kapsamını, kamu idaresinin mali rapor ve tabloları ile gelir, gider ve mallarına ilişkin tüm mali faaliyet, karar ve işlemleri ve bunlara ilişkin kayıt, defter, bilgi, belge ve verileri (elektronik olanlar dâhil) ile mali yönetim ve iç kontrol sistemleri oluşturmaktadır.” Kapsam sınırlaması olmayan durumlarda aşağıdaki ifade bu paragrafa eklenir. “Bu hususlarla ilgili denetim sonucunda denetim görüşü oluşturmak üzere yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmiştir.”
Kısmi kapsam sınırlaması olan durumlarda aşağıdaki ifade bu paragrafa eklenir. “Bu hususlarla ilgili denetimimiz sonucunda aşağıda belirtilen hususlar hariç denetim görüşü oluşturmak üzere yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmiştir.” Burada kapsam dışı kalan hususların neler olduğu ve nedenleri (denetlenen kamu idaresi tarafından bir engelleme yapılması ya da bilgi/belge sağlamaması/sağlayamaması nedeniyle bir veya birkaç hesap alanına ilişkin yeterli kanıt elde edilememesi, kamu idaresine ilişkin belirli alanların denetim kapsamı dışında bırakılması vb.) ile bu durumun mali tablolara etkisi vb. konularda gerekli görülen açıklamalar yapılır.
Tam kapsam sınırlaması olması durumunda ise (görüş bildirmekten kaçınmaya neden olacak kapsam sınırlaması durumunda); “denetimin dayanağı, amacı, yöntemi ve kapsamı” başlıklı bölüm aşağıdaki şekilde düzenlenir.132 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI RAPORLAMA “Denetimlerin dayanağı; 6085 sayılı Sayıştay Kanunu, genel kabul görmüş uluslararası denetim standartları, Sayıştay ikincil mevzuatı ve denetim rehberleridir.” Diğer kanunlarla Sayıştay denetimine tabi olan kamu idarelerinin denetimlerine dayanak teşkil eden yasal düzenlemelere bu kısımda yer verilir. “Denetimler, kamu idaresinin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygunluğunu tespit etmek ve mali rapor ve tablolarının doğru ve güvenilir olduğuna ilişkin makul güvence elde etmek ve mali yönetim ve iç kontrol sistemlerini değerlendirmek amacıyla yürütülür. Kamu idaresinin mali rapor ve tabloları ile bunları oluşturan hesap ve işlemlerinin doğruluğu, güvenilirliği ve uygunluğuna ilişkin denetim kanıtı elde etmek üzere yürütülen denetimler; uygun denetim prosedürleri ve tekniklerinin uygulanması ve risk değerlendirmesi yöntemiyle gerçekleştirilir. Risk değerlendirmesi sırasında, uygulanacak denetim prosedürlerinin tasarlanmasına esas olmak üzere, mali tabloların içerisinde üretildiği mali yönetim ve iç kontrol sistemleri de değerlendirilir. Denetimin kapsamını, kamu idaresinin mali rapor ve tabloları ile gelir, gider ve mallarına ilişkin tüm mali faaliyet, karar ve işlemleri ve bunlara ilişkin kayıt, defter, bilgi, belge ve verileri (elektronik olanlar dâhil) ile mali yönetim ve iç kontrol sistemleri oluşturmaktadır.
Ancak bu hususlarla ilgili …. yılı denetimine ilişkin olarak denetimi yürütmek ve denetim görüşü oluşturabilmek için gerekli olan (verilmeyen bilgi/belge/mali tablolar belirtilir. Örneğin, Kamu İdaresi Hesaplarının Sayıştaya Verilmesi ve Muhasebe Birimleri ile Muhasebe Yetkililerinin Bildirilmesi Hakkında Usul ve Esaslara göre hesap dönemi sonunda Sayıştaya verilecek defter, tablo ve belgeler ile denetim için gerekli kanıtlayıcı belge ve bilgiler) kamu idaresi yönetimi tarafından sağlanmamıştır/sağlanamamıştır. İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilmesi Kamu idaresinin stratejik yönetim, kurumsal risk yönetimi ve iç kontrol sistemi, ilgili değerlendirme prosedürleri üzerinden planlama aşamasında ulaşılan sonuçlar dikkate alınarak değerlendirilecektir.
İşletmenin Sürekliliği İşletmenin sürekliliği esasının kullanımına ilişkin değerlendirmeler varsa bu bölümde açıklanır.T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 133 RAPORLAMA Kilit Denetim Konuları Başkanlık tarafından uygun görülen denetimlerde kilit denetim konuları bu bölümde açıklanır. Denetim Bulguları Bu bölümde mali rapor ve tabloları etkileyen bulgulara, uygunluğa ilişkin tespitlere ve mali yönetim ve iç kontrole ilişkin değerlendirmelere yer verilir. Mali rapor ve tabloları etkileyen bulguların hangi yönlerden ve ne tutarda etkilediğine ilişkin bilgilere yer verilir.
Aynı içeriğe sahip ve kamu idaresinin farklı birimlerini ilgilendiren konular birleştirilerek aynı bulgu içerisinde işlenir.
Rapora alınacak bulguların kamu idaresinin işlemlerinin ve faaliyetlerinin büyüklüğü ile mütenasip, özü ve etkisi bakımından önemli, mümkün olduğunca sistematik ve yaygınlık kazanmış yanlışlıklarla ilgili konular olmasına özen gösterilir, kamu idaresi üst yöneticisinin veya parlamentonun ilgisini çekmeyecek, etkisi önemsiz ve münferit konular rapora alınmaz.
Genel yönetim kapsamındaki idarelerde kamu zararına yol açtığı değerlendirilen bir husus tespit edildiğinde yargılamaya esas rapor düzenlenecektir. Yargıya intikal ettirilen hususlara denetim raporunda yer verilmeyecektir. Denetimlerde kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunduğu değerlendirilen ancak sorumluluk ve illiyet bağı tam olarak tespit edilemeyen konular, kamu idaresinin işlem ve faaliyetlerinin büyüklüğü ile mütenasip, niteliği ve etkisi bakımından önemli ve genellik arz etmek şartıyla, denetim ekibi tarafından gerekçesinin belirtilmesi ve grup başkanının uygun görmesi halinde sadece denetim raporuna alınabilecektir. Bulgulara ilişkin mevzuata özetlenerek yer verilir. Bulgu yazımında Başkanlık tarafından yapılan düzenlemeler ve rehberler dikkate alınır. Adres Sayıştay Başkanlığının iletişim bilgilerine yer verilir. Raporun Eki Denetimler sırasında tespit edilerek denetim ekibinin yaptığı öneriler doğrultusunda kamu idaresince yapılan düzeltmelere ilişkin açıklamalara denetim raporunun “Kamu İdaresi Tarafından Düzeltilen Hususlar” bölümünde yer verilir.134 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI RAPORLAMA 4.2 SAYIŞTAY DENETİM RAPORUNUN HAZIRLANMASI 4.2.1 Denetim Raporuna Verilen Cevapların Değerlendirilmesi Denetim raporları, kamu idaresinin üst yöneticisi tarafından cevaplandırılır. Kamu idaresinin denetim raporuna verdiği cevaplar denetim ekibi tarafından değerlendirilir. Kamu idaresi cevabı bütün yönleriyle değerlendirildikten sonra, kabul edilen geçerli verilere göre nihai tespit ve önerileri içerecek şekilde rapor yeniden düzenlenir. 4.2.2 Denetim Görüşünün Oluşturulması Denetim görüşü, denetlenen kurumun mali tablolarının tüm önemli yönleriyle geçerli mali raporlama çerçevesine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığına ilişkin verilir. Denetim görüşünün, yeterli ve uygun denetim kanıtı ile desteklenmesi gerekir. Denetim görüşüne, denetim görüşünü etkileyen bulguların toplam tutarı dikkate alınarak ulaşılır. Denetçi tespit edilen yanlışlıkların tek başına veya toplu olarak önemli olup olmadığına ilişkin değerlendirmelerde bulunur. Bu değerlendirmede yalnızca niceliksel değil, aynı zamanda mali tabloların doğruluğunu ve güvenilirliğini etkileyebilecek niteliksel unsurlar da göz önünde bulundurulur. Yanlışlık tutarları mali tablo düzeyinde belirlenen genel önemlilik düzeyi ile gerek görülen hallerde hesap alanı düzeyinde belirlenen önemlilik düzeyleri ile karşılaştırılır. Yanlışlıkların tek başlarına veya toplu olarak önemlilik düzeyini geçtiği tespit edildiğinde veya yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilememesi halinde, bu hususların mali tablolar üzerindeki mevcut veya muhtemel etkilerinin yaygınlığının da değerlendirilmesi gerekir. Yaygınlık, yanlışlıkların mali tablolar üzerindeki etkilerini veya -varsa- yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilemediği için tespit edilememiş yanlışlıkların mali tablolar üzerindeki muhtemel etkilerini tanımlamak için kullanılan bir terimdir. Yapılan değerlendirmeler sonucunda, bir bütün olarak mali rapor ve tabloların kurumun mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir olarak yansıtıp yansıtmadığı ve hata veya hileden kaynaklanan önemli yanlışlıklar içerip içermediği hususlarında aşağıdaki denetim görüşlerinden birine ulaşılır: • Olumlu Görüş • Şartlı (Sınırlı Olumlu) Görüş
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 135 RAPORLAMA • Olumsuz Görüş • Görüş Bildirmekten Kaçınma Denetlenen kamu idaresi mali rapor ve tablolarının kurumun mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir olarak yansıttığı durumlarda olumlu görüş verilir. Denetçinin olumlu görüş dışında bir görüş vermesine neden olan hususa ilişkin olarak önemlilik ve yaygınlık kriterleri temelinde yaptığı muhakemenin verilecek görüş türünü nasıl etkilediği ise aşağıdaki tabloda gösterilmektedir: Önemlilik ve Yaygınlığa İlişkin Denetçinin Muhakemesi Önemli ancak Yaygın Değil Önemli ve Yaygın Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesine Neden Olan Hususun Niteliği Mali tablolar önemli yanlışlık içermektedir. Şartlı (Sınırlı Olumlu) Görüş Olumsuz Görüş Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilememektedir. Şartlı (Sınırlı Olumlu) Görüş Görüş Vermekten Kaçınma Denetim görüşünün oluşturulmasında denetim ekibi içinde görüş ayrılığı olursa grup başkanının kararına uyulur. Aşağıdaki durumlar denetçinin olumlu görüş haricinde görüş vermesini gerektiren faktörlerdir: a) Denetim kapsamında (çalışma alanında) bir sınırlama olması: Denetim kapsamında sınırlama, denetlenen kurum tarafından bir engelleme yapılması, denetçinin bir veya birden fazla hesap alanına ilişkin yeterli kanıt elde edememesi, denetçinin bazı denetim prosedürlerini uygulayamaması ile belge ve kayıtlardaki eksiklik şeklinde olabilir. b) Muhasebe ilkelerinden önemli sapmaların bulunması veya kurum yönetimi ile denetim ekibi arasında, kurum tarafından farklı muhasebe politikalarının kabul edilmesi, bunların uygulanma yöntemleri veya mali tablo açıklamalarının yeterliği ve uygunluğu ile ilgili bir uyuşmazlık bulunması.
136 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI RAPORLAMA c) Mali rapor ve tablolar veya bunların dayanağı olan hesap ve işlemlerin mali rapor ve tabloları etkileyen önemli yanlışlıklar içermesi. d) Mali rapor ve tabloları nitelik yönünden önemli ölçüde etkileme ihtimali olan yargıya intikal etmiş hile veya yolsuzluk içeren bir hususun tespit edilmesi. e) İşletmenin sürekliliği kavramının kullanılmasının uygun olmaması veya işletmenin sürekliliği kavramının kullanılmasına ilişkin ciddi belirsizlik olması. Olumlu Denetim Görüşü Denetlenen kamu idaresi mali rapor ve tablolarının kurumun mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir olarak yansıttığı durumlarda verilen görüştür. Denetçi, olumlu görüş verdiğinde denetlenen kurumun mali rapor ve tablolarının kurumun mali durumunu doğru ve güvenilir bir şekilde yansıttığına ve önemli yanlışlıklar içermediğine ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmiş olmalıdır. Şartlı (Sınırlı Olumlu) Denetim Görüşü Bazı istisnaların saklı tutulması şartıyla, denetlenen kamu idaresinin mali rapor ve tablolarının bir bütün olarak kurumun mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir olarak yansıttığı durumlarda verilen görüştür. Şartlı görüş (sınırlı olumlu görüş) verildiğinde olumlu görüş dışında tutulan hususlar “Denetim Görüşünün Dayanakları” bölümünde açıklanır. Denetim kapsamında bir sınırlama olması durumunda, sınırlama olan alan dışında mali tabloların doğruluğu ve güvenilirliğini etkileyen önemli yanlışlıklar bulunmaması ya da yalnızca bir ya da birkaç hesap alanında önemli yanlışlık olmakla birlikte yanlışlıkların mali tabloların tümünü etkilememesi durumlarında; kapsamın sınırlandığı alanlar ya da önemli yanlışlıkların bulunduğu hesap alanları hariç olmak üzere mali tabloların doğru ve güvenilir olduğu düşünülüyorsa “şartlı görüş” verilmelidir. Olumsuz Denetim Görüşü Denetlenen kamu idaresinin mali rapor ve tablolarının kurumun mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir olarak yansıtmadığı durumlarda verilen görüştür.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 137 RAPORLAMA Mali tabloların yanıltıcı ve eksik olduğunu vurgulamak için denetçinin, şartlı görüş vermenin yeterli ve uygun olmadığını düşündüğü, yanlışlıkların mali tablolar için önemli ve yaygın olduğu durumlarda olumsuz görüş verilmelidir. Olumsuz görüş verildiğinde olumsuz görüşün nedenleri “Denetim Görüşünün Dayanakları” bölümünde açıklanır. Görüş Bildirmekten Kaçınma (Tam Kapsam Sınırlaması) Denetlenen kamu idaresinden kaynaklanan nedenlerle kamu idaresinin mali rapor ve tabloları ile bunlara dayanak teşkil eden hesap ve işlemlere ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilememesi durumunda denetçi görüş bildirmekten kaçınabilir. Görüş bildirmekten kaçınma durumunda düzenlenecek raporlarda mali rapor ve tablolar hakkında görüş oluşturabilmek için gerekli olan hangi bilgi/belgelerin idare tarafından neden sağlanamadığı/sağlanmadığı hakkında “Denetimin Dayanağı, Amacı, Yöntemi ve Kapsamı” bölümünde bilgi verilir. 4.2.3 Sayıştay Denetim Raporunun Formatı Sayıştay denetimine tabi kamu idarelerinin bütçe türleri veya çeşitliliği dikkate alınarak Başkanlıkça farklı rapor formatları tespit edilebilir. Kamu idaresinin cevabı alındıktan sonra ilgili grup tarafından Sayıştay denetim raporu çalışmalarına başlanır. Sayıştay Denetim Raporu aşağıdaki bölümlerden oluşur. Başlık Sayfası Başlık sayfası “T.C. Sayıştay Başkanlığı” başlığını ve denetlenen kamu idaresi adı, ilgili kamu idaresi hesabının yılı bilgilerini içerir. Bulgu Listesi Rapordaki bulgu başlıkları denetim görüşünün dayanağı bulgular, diğer bulgular vb. bölümler itibarıyla denetim raporundaki bulgu numarası sırasına göre burada otomatik olarak listelenecektir.
138 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI RAPORLAMA Kamu İdaresi Hakkında Bilgi Denetim raporunda yer alan açıklama bu bölüme aynen alınır. ➢ Mevzuat ve Görevler Denetim raporunda yer alan açıklama bu bölüme aynen alınır. ➢ Teşkilat Yapısı ve İnsan Kaynakları Denetim raporunda yer alan açıklama bu bölüme aynen alınır. ➢ Mali Yapı Denetim raporunda yer alan açıklama bu bölüme aynen alınır. ➢ Muhasebe ve Raporlama Sistemi Denetim raporunda yer alan açıklama bu bölüme aynen alınır. Kamu İdaresinin Sorumluluğu Denetim raporunda yer alan açıklama bu bölüme aynen alınır. Sayıştayın Sorumluluğu Denetim raporunda yer alan açıklama bu bölüme aynen alınır. Denetimin Dayanağı, Amacı, Yöntemi ve Kapsamı Denetim raporunda yer alan açıklama bu bölüme aynen alınır. İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilmesi “İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilmesi” bölümü denetim raporundan alınarak bu bölüme aynen eklenecektir. Ancak, kamu idaresinin rapora verdiği cevapta iç kontrol değerlendirmesi bölümündeki bilgi ve değerlendirmelerle ilgili dikkate alınması gereken bir husus öne sürülmüş ise, bu bölümde gerekli değişiklik yapılır.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 139 RAPORLAMA İşletmenin Sürekliliği İşletmenin sürekliliği esasının kullanımına ilişkin değerlendirmeler varsa bu bölümde açıklanır. Kilit Denetim Konuları Başkanlık tarafından uygun görülen denetimlerde kilit denetim konuları bu bölümde açıklanır. Denetim Görüşü “Denetim Görüşü” başlığı altında olumlu, şartlı, olumsuz görüşe veya görüş bildirmekten kaçınmaya ilişkin aşağıda yer alan ifadelere yer verilir. Olumlu denetim görüşü Olumlu denetim görüşü verilmesi durumunda aşağıdaki ifadelere yer verilir. (Denetlenen Kamu İdaresi Adı (İçerikteki Başlıklara Göre))…yılına ilişkin yukarıda belirtilen ve kamu idaresi tarafından sunulan geçerli mali raporlama çerçevesi kapsamındaki mali rapor ve tablolarının tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bilgi içerdiği kanaatine varılmıştır. Şartlı denetim görüşü Şartlı denetim görüşü verilmesi durumunda aşağıdaki ifadelere yer verilir. (Denetlenen Kamu İdaresi Adı (İçerikteki Başlıklara Göre))…yılına ilişkin yukarıda belirtilen ve kamu idaresi tarafından sunulan geçerli mali raporlama çerçevesi kapsamındaki mali rapor ve tablolarının, “Denetim Görüşünün Dayanağı Bulgular” bölümünde belirtilen hesap alanları hariç tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bilgi içerdiği kanaatine varılmıştır. (Kapsam sınırlaması (kısmi kapsam sınırlaması) nedeniyle şartlı denetim görüşü) Kapsam sınırlaması olan hallerde, sınırlama dışında kalan alanlara ilişkin görüş verilirken kapsam sınırlaması belirtilerek aşağıda yer alan görüş paragraflarından uygun olanı tercih edilir.
140 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI RAPORLAMA (Kısmi kapsam sınırlaması olması ve sınırlama dışında kalan alanlara ilişkin olarak olumlu görüş verilmesi halinde denetim görüşü) (Denetlenen Kamu idaresi Adı (İçerikteki Başlıklara Göre))… yılına ilişkin olarak “Denetimin Dayanağı, Amacı, Yöntemi ve Kapsamı” başlığı altında açıklanan, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilemeyen hesap alanına/hesap alanlarına/hususlara/birimlere görüş bildirilememektedir. Bununla birlikte denetlenen alanlara ilişkin olarak yukarıda belirtilen ve kamu idaresi tarafından sunulan geçerli mali raporlama çerçevesi kapsamındaki mali rapor ve tabloların tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bilgi içerdiği kanaatine varılmıştır. (Kısmi kapsam sınırlaması olması ve sınırlama dışında kalan alanlara ilişkin olarak olumsuz görüş verilmesi halinde denetim görüşü) (Denetlenen Kamu idaresi Adı (İçerikteki Başlıklara Göre))… yılına ilişkin olarak “Denetimin Dayanağı, Amacı, Yöntemi ve Kapsamı” başlığı altında açıklanan, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilemeyen ... hesap alanına/hesap alanlarına/hususlara/birimlere görüş bildirilememektedir. Bununla birlikte denetlenen alanlara ilişkin olarak yukarıda belirtilen ve kamu idaresi tarafından sunulan geçerli mali raporlama çerçevesi kapsamındaki mali rapor ve tabloların “Denetim Görüşünün Dayanağı Bulgular” bölümünde açıklanan nedenlerden dolayı doğru ve güvenilir bilgi içermediği kanaatine varılmıştır. (Kısmi kapsam sınırlaması olması ve sınırlama dışında kalan alanlara ilişkin olarak şartlı görüş verilmesi halinde denetim görüşü) (Denetlenen Kamu idaresi Adı (İçerikteki Başlıklara Göre))…yılına ilişkin olarak “Denetimin Dayanağı, Amacı, Yöntemi ve Kapsamı” başlığı altında açıklanan, yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilemeyen ... hesap alanına/hesap alanlarına/hususlara/birimlere görüş bildirilememektedir. Bununla birlikte denetlenen alanlardan, “Denetim Görüşünün Dayanağı Bulgular” bölümünde belirtilen hesap alanları hariç diğer hesap alanlarına ilişkin olarak yukarıda belirtilen ve kamu idaresi tarafından sunulan geçerli mali raporlama çerçevesi kapsamındaki mali rapor ve tabloların tüm önemli yönleriyle doğru ve güvenilir bilgi içerdiği kanaatine varılmıştır.
Olumsuz denetim görüşü Olumsuz denetim görüşü verilmesi durumunda aşağıdaki ifadelere yer verilir.T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 141 RAPORLAMA (Denetlenen Kamu İdaresi Adı (İçerikteki Başlıklara Göre))... yılına ilişkin geçerli mali raporlama çerçevesi kapsamındaki mali rapor ve tablolarının “Denetim Görüşünün Dayanağı Bulgular” bölümünde açıklanan nedenlerden dolayı doğru ve güvenilir bilgi içermediği kanaatine varılmıştır.
Görüş Bildirmekten Kaçınma (Tam Kapsam Sınırlaması) Görüş Bildirmekten Kaçınma durumunda görüş paragrafı aşağıdaki şekilde düzenlenir. “(Denetlenen Kamu İdaresi Adı (İçerikteki Başlıklara Göre)… yılına ilişkin mali rapor ve tabloları hakkında; denetim görüşü oluşturabilmek için gerekli olan, geçerli mali raporlama çerçevesi kapsamındaki mali rapor ve tablolar ile bilgi ve belgeler, (“Denetimin Dayanağı, Amacı, Yöntemi ve Kapsamı” başlığı altında açıklanan bilgi/belgeler belirtilir.) kamu idaresi yönetimi tarafından sağlanamadığı/sağlanmadığı için görüş bildirilememektedir.” Denetim Bulguları Denetim raporunun “Denetim Bulguları” başlığı altında yer alan bulgulardan, mali rapor ve tabloları etkileyenlere denetim raporundaki bulgu numaraları ile “Denetim Görüşünün Dayanağı Bulgular” bölümünde yer verilir.
Denetim görüşüne dayanak teşkil etmeyen bulgulara ise “Diğer Bulgular”, bölümlerinde denetim raporundaki bulgu numaraları ile yer verilir. Denetim Görüşünün Dayanağı Bulgular Denetim raporunda yer alan bulgulardan yaygınlık ve önemlilik bakımından denetim görüşünü etkileyenlere, başlıkları ve denetim görüşünü hangi yönlerden etkilediklerine ilişkin bilgiler ve taslak denetim raporundaki bulgu numaraları ile bu bölümde yer verilir. Denetim görüşüne, denetim görüşünü etkileyen bulguların toplam tutarı dikkate alınarak ulaşılır. Ayrıca önemlilik seviyesinin altında kalmakla birlikte etki ve nitelik olarak önemli olduğu değerlendirilen yanlışlıklar da bu başlık altında değerlendirilmelidir.142 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI RAPORLAMA Diğer Bulgular Denetim raporunun “Denetim Bulguları” başlığı altında yer alan bulgulardan TBMM’ye sunulması gerekli görülen fakat denetim görüşünü etkilemeyen bulgular ile uygunluğa ilişkin tespitlere ve mali yönetim ve iç kontrole ilişkin değerlendirmelere, denetim raporundaki bulgu numaraları ile bu bölümde yer verilir. Tüm bulgular, kamu idaresi cevabı bütün yönleriyle değerlendirildikten sonra, kabul edilen geçerli verilere göre nihai tespit ve önerileri içerecek şekilde düzenlenir. Kamu idaresinin bulguya ilişkin cevabında ileri sürülen hususlara atıfta bulunularak bulguya son şekli verilir. Gerektiğinde bulgulara ilişkin öneriler “öneri” başlığı altında bulgunun sonunda açıklanır. Önerilerde uygun ifadeler kullanılarak kamu idaresi tarafından yapılması gerekenler açıklanır. TBMM tarafından yapılması gereken kanuni düzenlemelere de yer verilebilir. Adres Sayıştay Başkanlığının iletişim bilgilerine yer verilir. Raporun Eki Sayıştay Denetim Raporları ilgili mevzuat gereği kalite kontrol süreçlerinden geçtikten sonra nihai halini alır. Bu amaçla, denetim yönetim sisteminde yer alan ekler kullanılır.
EK: Bulgulara İlişkin İzleme Tablosu TBMM'ye sunulacak ve kamu idaresine gönderilecek Sayıştay Denetim Raporlarında varsa Bulgulara İlişkin İzleme Tablosu rapor eki olarak yer alır. Bu tablo, en son Sayıştay Denetim Raporunda yer alıp da cari yıl raporunda da yer alan bulguların izlenmesi amacıyla düzenlenir. Kamu İdaresi Tarafından Sunulan Mali Tablolar Kamu idaresinin görüş verilen (bilanço ve faaliyet sonuçları tablosu / gelir tablosu ve varsa nakit akış tablosu) tablolarına bu bölümde yer verilir. Bu tablolarda, bunların tamamlanmasından ve sunulmasından sonra, kamu idaresince yapılan birtakım düzeltmeler var ise rapora düzeltilmiş tablolar eklenir. Ancak düzeltmeden önceki orijinal tablolar da düzeltmeye ilişkin husus açıklanarak denetim raporunaT.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 143 RAPORLAMA eklenir. Yapılan düzeltmeler denetimde dikkate alınamamış ise bunlardan hangisine görüş verildiği açıklanır. 4.3 YARGILAMAYA ESAS RAPORLARIN HAZIRLANMASI Düzenlilik denetimlerinde denetçi, mali rapor ve tabloların doğru ve güvenilir bilgi içerip içermediği ile iç kontrollerin tasarımı ve işletilmesinin etkinliğine ilişkin değerlendirmesi yanında kamu idarelerinin gelir, gider ve malları ile bunlara ilişkin hesap ve işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığını denetler. Genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin hesap ve işlemlerinin denetimi sırasında; denetçiler tarafından kanun ve diğer hukuki düzenlemelere aykırı kamu zararına yol açan bir husus tespit edildiğinde, Sayıştay Denetim Yönetmeliğinin ilgili hükümleri çerçevesinde sorumluların yazılı savunmaları alınarak mali yıl sonu itibarıyla Yargılamaya Esas Rapor düzenlenir. Ancak kamu idarelerinin hesap, işlem ve faaliyetleri ile mallarına ilişkin hesap veya faaliyet dönemine bağlı olmaksızın yılı içinde veya yıllar itibarıyla yapılan denetimler ya da sektör, program, proje ve konu bazında da yürütülen denetimler sırasında tespit edilen kamu zararlarına ilişkin düzenlenen yargılamaya esas raporlar için mali yıl sonu beklenmez. Düzenlilik denetimleri esnasında incelenen her bir işlemdeki kamu zararına ilişkin olarak denetçi, her bir işlemdeki kamu zararının kesin miktarını ve sorumlularını belirlemek durumundadır. Eğer denetçi bir hesap alanında, incelediği işlemlerde herhangi bir kamu zararı tespit etmiş ve benzer işlemlerde de kamu zararının var olduğunu düşünüyorsa ilgili tüm işlemleri inceleyerek kamu zararına ilişkin kesin miktarı hesaplamalıdır. Burada dikkat edilmesi gereken husus, bir hesap alanında örnekleme yapılmış olsa dahi kamu zararına ilişkin olarak bulunan yanlışlıkların genellenemeyeceğidir. Kamu zararı oluşturan yanlışlıklar benzer olsalar bile, sorumluları ve miktarları farklı olabilir. Tespit edilen kamu zararlarına ilişkin sorgu ve yargılamaya esas raporlar, düzenlilik denetimlerini yürüten ekipler tarafından yazılır. Yargılamaya Esas Raporlar, raporu düzenleyen denetçi/denetim ekibi ve grup başkanı tarafından imzalanarak eki belgelerle birlikte Başkanlığa sunulur. Yargılamaya Esas Raporda denetim kanıtı olan belgelerin asıllarının rapora eklenmesi gerekmektedir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 145
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 147 GÖZDEN GEÇİRME
- GÖZDEN GEÇİRME Denetimde kalite ve etkinliği sağlamak amacıyla denetimin yürütülmesi sırasında ve denetim tamamlandıktan sonra gözden geçirme çalışmaları yapılır. Denetim sürecinde yapılan çalışmalarda denetimin planlama, uygulama ve raporlama aşamaları gözden geçirilir. Denetimin planlanması ve uygulanması sırasında yürütülen gözden geçirme iki aşamalıdır. Birinci aşama gözden geçirmeyi ekip başkanı, ikinci aşama gözden geçirmeyi ise grup başkanı yerine getirir. Raporlama aşamasında ise gözden geçirme çalışmaları ekip başkanı ve grup başkanının yanı sıra Rapor Değerlendirme Komisyonu, Daireler ve Rapor Değerlendirme Kurulu tarafından yerine getirilir. Denetim tamamlandıktan sonra yapılacak gözden geçirme için, Başkanlıkça her yıl tamamlanmış denetimler içerisinden belli sayıda denetim seçilerek, denetim ekibinden bağımsız ekipler tarafından denetim sonrası kalite güvencesine yönelik gözden geçirme faaliyetlerinde bulunulur. Gözden geçirme ile görevlendirilen ekibin, kurumun denetlenmesine iştirak etmemiş ve yeterli mesleki tecrübeye sahip denetçilerden oluşturulması gerekir. 5.1 DENETİM SÜRECİNDE GÖZDEN GEÇİRME Denetimde kalite ve etkinliği sağlamak açısından denetim çalışmasının bütün aşamalarının gözden geçirilmesi gereklidir. Gözden geçirmenin temel amacı, mali tablolarla ilgili olarak verilen denetim görüşünün doğruluğundan, denetim sonuçlarını destekleyen yeterli ve uygun denetim kanıtı toplandığından ve gerçekleştirilen denetimin mevzuata, uluslararası denetim standartlarına ve ilgili rehberlere uygun olduğundan emin olmaktır. 5.1.1 Planlama ve Uygulama Aşamalarında Yapılan Gözden Geçirme Planlama ve uygulama aşamalarında yapılan denetim çalışmaları ekip başkanı ve grup başkanı tarafından detaylı olarak gözden geçirilir.
148 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
GÖZDEN GEÇİRME
5.1.1.1 Birinci Aşama Gözden Geçirme
Birinci aşama gözden geçirmede, denetim çalışmasının bütün aşamalarında
düzenlenen çalışma kağıtları ekip başkanı tarafından detaylı bir şekilde incelenir. Birinci aşama
gözden geçirmede ilk olarak, denetim planının gerektirdiği bütün işlerin yerine getirildiğinden
ve düzenlenen çalışma kâğıtlarında, yürütülen denetim çalışmalarının gerektiği şekilde
belgelendirilmiş olduğundan emin olunur. Daha sonra denetimin farklı aşamalarında yapılmış
çalışmaların ve ulaşılmış sonuçların detaylı bir şekilde incelenmesi ve değerlendirilmesi yapılır.
Ekip başkanı, gözden geçirme sırasında açıklığa kavuşturulması gereken alanlar ve sorularla
ilgili olarak denetim ekibi ile görüşmek suretiyle sonuca ulaşır. Gözden geçirmenin sonuçları,
denetim yönetim sistemi üzerinde ilgili modül ve çalışma kağıtları ile belgelendirilir.
5.1.1.2 İkinci Aşama Gözden Geçirme
İkinci aşama gözden geçirmede, belirli çalışma kâğıtları seçilmek suretiyle grup
başkanı tarafından incelenir. Grup başkanı genel olarak denetimin kalitesini değerlendirir.
İkinci aşama gözden geçirmenin kapsamı, denetim ekibinin deneyim ve bilgi birikimine,
denetimin karmaşıklığına ve kuruma yönelik risk değerlendirmesine bağlı olarak farklılık
gösterebilir.
Gözden geçiren grup başkanı:
• Denetim planının, denetlenen kurumun tanınması temeline dayanan risk ve
önemlilik kavramlarının dikkate alınarak hazırlandığı,
• Denetim planının, denetimin nasıl ve ne zaman yapılacağı ve mali tablolarla ilgili
görüş oluşturmak amacıyla gerekli denetim kanıtlarının nasıl sağlanacağını
gösterecek şekilde hazırlandığı,
• Denetime ilişkin alan çalışmasının, yapılan ve onaylanmış denetim programına
göre yürütüldüğü ve mali tabloların önemli yanlışlık ve mevzuata aykırılık hususları
içerip içermediğine ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtlarının toplandığı,
• Onaylanmış denetim programından sonra ortaya çıkan önemli değişikliklerin
dikkate alındığı,
• Denetimle ilgili önemli hususların denetim süresince dikkate alındığı,
• Denetimin, mevzuata, uluslararası denetim standartlarına ve ilgili rehberlere göre
yürütüldüğü,
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 149 GÖZDEN GEÇİRME hususlarında tam olarak ikna olmalıdır. İkinci aşamada gözden geçiren grup başkanı, birinci aşamada gözden geçirme işini yapan denetim ekip başkanı tarafından hazırlanmış çalışma kâğıtlarını özellikle incelemelidir. Gözden geçirmenin sonuçları, denetim yönetim sistemi üzerinde ilgili modül ve çalışma kağıtları ile belgelendirilir. Denetim çalışmasını yapan denetçilerin cevaplaması gereken hususlar ve denetçilerin bu hususlara ilişkin getirdiği açıklamalar gözden geçirme çalışma kâğıdına açık bir şekilde kaydedilmelidir. Her iki aşama gözden geçirmeyi yapan yetkililerin denetim süreci ile ilgili tespit ettikleri denetimin etkinliğini ve kalitesini etkileyen hususları denetim tamamlanmadan önce mutlaka gerek ilgili denetçilerle gerekse denetim ekibi ile görüşmek yolu ile çözüme kavuşturmaları gerekmektedir. 5.1.2 Raporlama Aşamasında Gözden Geçirme Sayıştay mevzuatı çerçevesinde, denetim raporlama süreçlerinin kalitesini sağlamaya yönelik olarak ekip başkanı, grup başkanı ve Rapor Değerlendirme Komisyonunun değerlendirme; Daireler ve Rapor Değerlendirme Kurulunun görüş bildirme sorumlulukları bulunmaktadır. 5.1.2.1 Taslak Denetim Raporunun Rapor Değerlendirme Komisyonu Tarafından Değerlendirilmesi Sayıştay Kanunu gereğince kamu idarelerinin düzenlilik denetimleri sonucunda düzenlenen taslak denetim raporları, denetlenen kamu idaresine cevaplandırılmak üzere gönderilmeden önce rapor değerlendirme komisyonları tarafından ilgili mevzuata uygunluğu yönünden değerlendirilir. Komisyon, taslak rapora ilişkin değerlendirmesini Başkanlıkça belirlenen süre içerisinde denetim yönetim sisteminde yer alan güncel formu kullanarak hazırlar. Komisyon çalışmasında gizlilik esasına riayet edilir. Rapor değerlendirme komisyonu raporunda yer alan hususlar, ekip başkanı ve grup başkanı tarafından değerlendirilir. Değerlendirme sonucunda raporda gerekli değişiklikler yapılır. Denetim ekibinin komisyon görüşüne katılmaması halinde, gerekçesi açıklanarak ilgili grup başkanının görüşüne göre denetim ekibi tarafından düzeltilen taslak rapor ilgili kamu idaresine gönderilmesi için grup başkanı tarafından Başkanlığa sunulur.
150 T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI
GÖZDEN GEÇİRME
5.1.2.2 Sayıştay Denetim Raporuna İlgili Daire Tarafından Görüş Verilmesi
Sayıştay Kanunu gereğince Sayıştay daireleri, Sayıştay denetim raporları hakkında
görüş bildirir. Denetim ekibi kamu idaresi cevaplarını değerlendirerek gerekli düzenlemeleri
yaptıktan sonra rapor görüş alınmak üzere ilgili daireye gönderilir.
Daire, raporların Kanunda öngörülen amaç, çerçeve ve sınırlar içinde olup olmadığı
ve Başkanlıkça çıkarılan yönetmelik, usul ve esaslar ile denetim rehberleri ve genelgelere
uygunluğu yönünden inceleme yapar.
Daireler, raporlar hakkında görüş verirken ekip başkanı, grup başkanı ve rapor
değerlendirme komisyonu tarafından yapılan kontrolleri ve gerçekleştirilen gözden geçirme
sonuçlarını da göz önünde bulundurur.
5.1.2.3. Sayıştay Denetim Raporuna Rapor Değerlendirme Kurulu Tarafından
Görüş Verilmesi
Rapor Değerlendirme Kurulu, 6085 sayılı Kanun çerçevesinde Sayıştay raporları
hakkında görüş bildirir. Raporların Kurulda görüşülmesini müteakip rapora eklenmesi,
rapordan çıkarılması veya değiştirilmesi önerilen hususlar Başkanlığa sunulur.
5.2 TAMAMLANMIŞ DENETİM DOSYALARININ İNCELENMESİ
Tamamlanmış denetimlerin incelenmesi,
• Denetimlerin mevzuata, mesleki etik kurallara, uluslararası denetim standartlarına
ve ilgili rehberlere uygunluğunu sağlamayı,
• Denetim bulgularının yeterli ve uygun denetim kanıtlarıyla desteklenmesini,
• Denetimlerden elde edilen iyi uygulama örneklerini Sayıştay geneline
yaygınlaştırmayı,
• Denetim uygulamalarında ve rehberlerde geliştirilmesi gereken alanları tespit
etmeyi,
• Denetim metodolojisine ilişkin olarak denetim ekiplerinin eğitim ihtiyacını
belirlemeyi
amaçlar.
İncelemeyi yapanların yeterli mesleki tecrübeye sahip olması ve incelemeye tabi
tutulan denetime veya denetimin kalite kontrolüne katılmamış olmaları gereklidir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 151 GÖZDEN GEÇİRME İncelemenin kapsamı, kurumsal stratejik öncelikler ve riskler dikkate alınarak belirlenir. Seçilen denetim dosyalarının tesadüfi örnekleme usulüyle belirlenmesi ve Sayıştay genelini temsil etme yeteneğini haiz olması esastır. Tamamlanmış denetimlerin incelenmesi; ilgili mevzuat, uluslararası denetim standartları ve rehber gerekliliklerine dayanan kriterleri içeren “değerlendirme çerçevesi” üzerinden yapılır. Çerçeve; olası mevzuat, standart ve rehber değişiklikleri veya değişen koşullar ve öncelikler gözetilerek düzenli olarak gözden geçirilir ve gerek görülmesi halinde güncellenir. Tamamlanmış denetim dosyalarının incelenmesinde; • Denetim planlama ve uygulama çalışmalarının, uluslararası denetim standartları, ilgili rehberler ve diğer düzenlemelere uygun şekilde yürütülüp yürütülmediği, • Birinci ve ikinci aşama gözden geçirmelerin etkinliği, • Denetim sonuçlarının yeterli ve uygun denetim kanıtlarıyla desteklenip desteklenmediği, • Denetim raporlarının, eklerinin ve çalışma kâğıtlarının rehberlere ve diğer düzenlemelere uygunluğu, • Denetim rehberlerinde ve ilgili diğer düzenlemelerde değişikliğe ihtiyaç duyulup duyulmadığı değerlendirilir. Değerlendirmeler yapıcı bir tavırla ve kanıta dayalı olarak yapılır. Bu kapsamda tüm denetim belgeleri incelenir, denetim ekipleri ve grup başkanlarıyla görüşme yapılabilir. Bu süreçte belgelerin muhafazası ve gizliliğinin sağlanması için Başkanlık tarafından gerekli tedbirler alınır. Yapılan tespitler ve varılan sonuçlar dikkate alınarak ilgili rehber ve düzenlemeler uyarınca Denetim Kalite İnceleme Raporu hazırlanır. Bu raporlarda yer alan önemli ve yaygın bulgulara ve denetimlerle ilgili genellik arz eden diğer tespitlere yıllık Kalite Yönetim Sistemi İzleme Raporunda yer verilir.
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 153 GÖZDEN GEÇİRME İZLEME Görsel kapak eklenecek!
T.C. SAYIŞTAY BAŞKANLIĞI 155 İZLEME 6. İZLEME İzleme, önceki dönem denetim sonuçlarının denetlenen kurum tarafından ne ölçüde yerine getirildiğinin değerlendirilmesi amacıyla yapılır. İzleme faaliyeti, denetim sonuçlarının yerine getirilmesini teşvik etmeye yönelik olduğundan izleme aşamasında bu hususların düzeltilmesine odaklanılmalıdır. İzleme faaliyeti, cari yıl denetiminin planlama, uygulama ve raporlama aşamalarıyla birlikte yürütülür ve izlemeye ilişkin yapılan çalışmalarda denetim yönetim sisteminde yer alan ilgili modül ve formlardan yararlanılır. İzleme faaliyetinin planlanması sırasında denetim ekibince denetim sonuçları listelenerek bunlara ilişkin yapılacak görüşme ve incelemelerin neler olacağı belirlenir. İzleme faaliyetini planlarken denetim ekibi aşağıdaki hususları dikkate almalıdır: • İzlemenin, denetim sonuçlarının uygulanmasının değerlendirilmesine yönelik olduğu, • Denetim sonuçlarının denetlenen kurumca yerine getirilmesine imkân verecek yeterli zamanın geçip geçmediği, • Denetim sonuçlarına ilişkin mevzuat ve benzeri değişikliklerin neler olduğu. İzleme faaliyetinin uygulanması, denetim ekibince her bir denetim sonucu için kurumca gerekli tedbirlerin alınıp alınmadığının tespit edilmesi ve buna ilişkin değerlendirmenin yapılmasıdır. Bu süreçte denetlenen kamu idareleri ile görüşmeler yapılabilir. İzlemenin sonunda, denetim ekibi yaptığı değerlendirmeyi kurum yetkilileri ile paylaşarak görüşlerini alır. İzleme faaliyetinin raporlanması ise, denetim sonuçlarının yerine getirilmesine ilişkin değerlendirmelerin ilgili mercilere sunulmasıdır. Raporlama, izleyen yılın/yılların denetim raporunun içinde yapılabileceği gibi müstakil bir raporlama şeklinde de yapılabilir. Cari yılda denetimi yapılmayan idarelerin önceki dönem denetim sonuçlarının izlenmesi de mümkündür. İzleme görevinin, denetim ekibince yerine getirilmesi esastır. Gerektiğinde bu faaliyetleri yürütmek için Başkanlıkça ayrıca görevlendirme yapılabilir.